La TVA: charge ou opportunité pour les villes et communes et leurs satellites?

Emmanuel Rivera , François Mennig et Wouter Vilette - Octobre 2003
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Les auteurs

Emmanuel Rivera

Senior Consultant chez Pricewaterhouse Coopers Tax Consultants

François Mennig

Administrateur chez Pricewaterhouse Coopers Tax Consultants

Wouter Vilette

Associé chez Pricewaterhouse Coopers Tax Consultants

L'Etat, les Communautés et les Régions de l'Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.

Introduction

C'est sur base de ces quelques lignes, lesquelles constituent le premier alinéa de l'article 6 du Code belge de la TVA, que la plupart des gestionnaires communaux, qu'ils soient fonctionnaires ou mandataires publics, considèrent que leur commune se situe définitivement en dehors du champ d'application de la TVA.

La TVA ne serait donc qu'un coût supplémentaire pour les communes, qu'elles supporteraient comme tout consommateur final sans possibilité de la déduire. Seuls certains organismes satellites des communes, tels que les asbl dites “communales” ou les régies communales autonomes auraient éventuellement la possibilité de ne pas considérer cette taxe comme une charge. Toutefois, les tenants et aboutissants de la réglementation relative à ce sujet semblent ne pas toujours être perçus de manière très claire.

Pourtant, à l'heure où la pression budgétaire sur les communes du Royaume se fait de plus en plus forte, suite notamment à la Réforme des polices ou à l'absence de concordance entre l'augmentation des dépenses communales et la dotation du Fonds des communes, il est indispensable, pour les gestionnaires, de revoir de manière approfondie les flux financiers de leur commune et d'adopter une approche critique des

coûts supportés par celle-ci.

A cet égard, force est de constater que les villes et communes ont intégré dans leurs missions d'intérêt public des activités qui ne relèvent pas strictement des missions qui leur sont dévolues en tant qu'autorités publiques. Ainsi en est-il de l'exploitation de piscines ou de centres sportifs, qu'elle soit effectuée au sein de la commune même ou par l'intermédiaire d'asbl. Ce faisant, les villes et communes pourraient, pour ces services, à l'instar d'autres opérateurs, avoir la qualité d'assujetti à la TVA.

En fait, la législation TVA adopte cette approche de principe. En effet, l'alinéa 2 de l'article 6 du Code de la TVA précise ce qui suit:

“Toutefois, le Roi leur (aux organismes publics - NDLR) reconnaît la qualité d'assujetti pour ces activités ou opérations (celles qui sont accomplies en tant qu'autorités publiques – NDLR), dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance” 1 .

Néanmoins, en pratique, la Belgique a choisi une autre approche quant à l'assujettissement des organismes publics. Au lieu de se baser sur le critère de la distorsion de concurrence, la Belgique applique l'alinéa 3 de l'article 6 du Code de la TVA 2 , lequel est rédigé comme suit:

“En outre, le Roi énumère les opérations pour lesquelles, dans la mesure où celles-ci ne sont pas négligeables, les organismes précités ont, en tout état de cause, la qualité d'assujetti”.

En application de cet alinéa, une liste limitative des activités pour lesquelles les organismes publics ont, en tout état de cause, la qualité d'assujetti à la TVA est reprise à l'arrêté royal n° 26 du 2 décembre 1970 3 .

A la lecture de ces dispositions, on s'aperçoit rapidement que les communes peuvent être concernées par la TVA, non pas seulement en tant que payeur, comme le sont les consommateurs finaux, mais également en tant que collecteur de la TVA dans le système du paiement-déduction que connaissent les opérateurs privés.

Il convient également de remarquer que, même dans les cas où les communes ne disposent pas de la qualité d'assujetti, elles restent susceptibles de se voir imposer certaines obligations par la législation en matière de TVA.

C'est dans ce cadre que s'inscrit le présent article que l'Union des Villes et Communes de Wallonie nous a aimablement proposé de rédiger.

En effet, notre société, PricewaterhouseCoopers, en tant que société de conseil fiscal, est très souvent sollicitée par les villes et communes lorsque celles-ci décident d'entreprendre des activités qui n'entrent pas dans le cadre strict de leurs missions d'autorité publique ou lorsque de nouvelles formes de gestion communale sont adoptées. A l'occasion de ces missions, nous avons été amenés à constater que ces nouvelles tendances étaient susceptibles de créer des possibilités d'optimisation fiscale pour les communes, et ce, essentiellement en matière de TVA.

Au-delà de ces aspects, nous proposons également des audits internes relatifs à la manière dont les obligations découlant de la législation TVA sont traitées par les communes et ses satellites, ainsi que des assistances ponctuelles lors de contrôles menés, de plus en plus régulièrement, par les bureaux de contrôle TVA locaux.

Dans les pages qui suivent, nous proposons un large aperçu des principes généraux régissant le fonctionnement de la législation TVA belge, comprenant des passages spécifiques aux satellites de la commune (CPAS, asbl, régie communale autonome, intercommunale) ainsi que des pistes de réflexion quant aux possibilités d'économie pour les communes en matière de TVA (susceptibles de pouvoir influencer certains choix politiques en matière d'investissements).

Bien entendu, tous les détails et les subtilités de ces matières ne peuvent être repris en quelques pages. Nous espérons seulement que les informations qui suivent permettront au lecteur de prendre conscience que la TVA n'est pas qu'une fatalité de plus mais peut présenter d'importantes opportunités d'économie pour les villes et communes.

La TVA - Principes généraux

Le Code de la TVA est source de droits et d'obligations non seulement pour les assujettis à la TVA, qu'ils soient identifiés ou non (l'obtention de la qualité d'assujetti à la TVA est totalement indépendante de l'identification à la TVA d'une personne), mais également pour les personnes non-assujetties, telles que les autorités publiques ou les particuliers.

La TVA se veut une taxe neutre au niveau du circuit économique. Ainsi, que le circuit économique de production ou de distribution d'un bien soit plus ou moins long est sans influence sur la charge de TVA que supportera le consommateur final. En effet, grâce au mécanisme de la déduction, la taxe n'est perçue que sur le prix final à la consommation.

Néanmoins, force est de constater que cette neutralité n'est pas totale. En effet, de manière générale, les assujettis subissent des charges de gestion liées à l'administration de cette taxe, des charges de préfinancement dues au décalage dans le temps qui existe, soit entre le moment où une taxe est supportée en amont et le moment où elle peut être déduite, soit entre le moment où elle doit être versée au Trésor et le moment où elle est perçue des clients.

Le principe de neutralité est également battu en brèche lorsque des assujettis doivent subir des coûts professionnels pour lesquels il est expressément prévu certaines limitations au droit à déduction. Ainsi, les limitations de déduction prévues par l'article 45, par. 2 et 3, du Code de la TVA et relatives aux taxes grevant les frais de voiture, d'hôtel et de restaurant ou encore les frais de réception.

Le principe de la neutralité n'est plus de mise lorsque l'assujetti n'effectue que des opérations qui sont exemptées de TVA par des dispositions d'exemption qui ne prévoient aucun droit à déduction au bénéfice de celui qui effectue de telles opérations. L'assujetti est alors apparenté à un consommateur final. Ainsi, les asbl qui exploitent des cen-tres sportifs dans les conditions de l'article 44, par. 2, 3°, du Code de la TVA 4 , ne bénéficient, en principe, d'aucun droit à déduction de la TVA suppportée en amont pour cette activité.

La détermination des implications en matière de TVA qui résultent d'une opération déterminée ne pourra être effectuée de manière efficace que dans la mesure où, d'une part, on dispose d'une bonne compréhension des éléments de droit et de fait sous-tendant l'opération et, d'autre part, que si l'analyse de ces éléments, du point de vue de la TVA, est effectuée de manière systématique.

Une analyse des implications en matière de TVA d'une situation donnée implique donc que certaines questions soient posées. Ces questions doivent être posées aussi bien lorsqu'on effectue une opération à la sortie (comment établir une facture), que lorsqu'on se porte acquéreur d'un bien ou d'un service et qu'on souhaite analyser le traitement qu'il y a lieu de réserver à la facture reçue et tout particulièrement à la TVA qui la grève (l'exercice d'un éventuel droit à déduction peut être en jeu).

Nous reprenons ci-après sommairement les diverses étapes de la méthodologie que nous pensons être la plus adéquate pour venir à bout de toute question qui se pose quant au traitement TVA qu'il y a lieu d'appliquer à une opération dans laquelle on est partie.

Cette méthodologie est basée sur cinq questions fondamentales qu'il convient de se poser lors de l'analyse des implications d'une opération en matière de TVA. Ces questions, qui doivent être abordées dans l'ordre chronologique, sont les suivantes:

Question 1: les personnes qui sont partie, à l'opération ont-elles la qualité d'assujetti?

Question 2: l'opération qui est effectuée est-elle imposable?

Question 3: à quel endroit est (réputée) située l'opération taxable?

Question 4: existe-t-il une cause d'exemption?

Question 5: qui est le redevable de la TVA?

Les explications relatives aux cinq points de cette méthodologie sont développées ci-après.

A) Question 1: les personnes qui sont parties à l'opération ont-elles la qualité d'assujetti ?

1) Définition

Aux termes de l'article 4, par. 1er, du Code de la TVA, est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique.

Il importe de remarquer que le fait qu'une personne soit identifiée ou non à la TVA est sans incidence sur la qualité de cette personne. Dès lors qu'une personne remplit les conditions énoncées à l'article 4 du Code de la TVA, à savoir qu'elle exerce une activité économique de manière indépendante, elle acquiert, de plein droit, la qualité d'assujetti à la TVA.

Notons que le but de lucre n'est pas une condition de l'assujettissement. Ainsi, les asbl sont par essence des assujettis à la TVA.

2) Conséquences de l'assujettissement

La question de la qualité d'assujetti à la TVA doit être posée dans le chef des deux parties à l'opération, c'est-à-dire tant dans le chef du prestataire que dans le chef du preneur.

En effet, si le prestataire dispose de la qualité d'assujetti, les opérations qu'il effectue entrent dans le champ d'application de la TVA et il convient de se poser la question de savoir s'il y a lieu ou non de les soumettre à la TVA en Belgique.

Inversement, si on arrive à la conclusion que le prestataire n'est pas un assujetti ou n'agit pas en tant qu'assujetti à la TVA, l'opération qui est effectuée ne sera pas soumise à la TVA (sauf en cas d'importation).

La question de savoir si le preneur dispose également de la qualité d'assujetti à la TVA est importante en ce sens que certaines règles relatives à la localisation des opérations et à la détermination du redevable de la TVA sont liées à la qualité du preneur.

Dans la mesure où la qualité d'assujetti est reconnue au fournisseur et, le cas échéant, à son cocontractant, il y aura lieu de se poser la question de savoir si ces assujettis ne bénéficient pas d'un régime particulier (assujetti sans droit à déduction, assujetti franchisé, régime de la marge applicable aux biens d'occasion, etc.). En effet, le fait que ces assujettis bénéficient d'un régime particulier peut impliquer qu'ils soient tenus d'accomplir certaines formalités particulières qui leur sont imposées par le régime en question (dépôt d'une déclaration spéciale à la TVA, déclarations de dépassement de seuils, …).

3) Le statut des communes au regard de la TVA

3.1) L'article 6 du Code de la TVA

On l'a vu, les autorités publiques, et les villes et communes en particulier, jouissent d'un statut spécial au regard de la TVA.

En effet, les communes ne sont pas considérées comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'elles accomplissent en tant qu'autorités publiques.

Bien qu'il n'existe aucune définition claire de ce qu'il faut entendre par cette dernière expression, des indications à ce sujet peuvent être trouvées dans la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes. Cette dernière est en effet fréquemment appelée à se prononcer sur l'interprétation qu'il convient de donner aux termes et expressions utilisés dans la Sixième Directive TVA 5 , transposée en droit belge par la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée 6 .

En bref, on peut dire que ce sont les modalités d'exercice de l'activité et non son objet ou son but qui permettent de distinguer les activités qu'accomplissent les organismes publics en leur qualité d'autorités publiques.

Selon la Cour de Justice des Communautés européennes: “les activités exercées en tant qu'autorités publiques (…) sont celles accomplies par les organismes de droit public dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier, à l'exclusion des activités qu'ils exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs privés” 7/8 . En outre, selon l'avocat général J. Mischo, le droit national charge les organismes publics d'exercer une activité donnée dans des conditions juridiques particulières, de droit public, différentes de celles applicables aux opérateurs privés.

3.2) L'arrêté royal n° 26 du 2 décembre 1970

En principe, les Etats membres de l'Union européenne sont tenus d'assurer l'assujettissement des organismes de droit public, même pour les activités qu'ils exercent en tant qu'autorités publiques, dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

Afin de définir les circonstances dans lesquelles les organismes publics ont la qualité d'assujetti, la Belgique a choisi d'établir une liste limitative d'opérations et d'activités susceptibles d'être effectuées par des autorités publiques et pour lesquelles il a été considéré qu'une certaine concurrence avec le secteur privé était susceptible d'exister.

Il importe de remarquer que, en dehors des activités et opérations reprises dans cette liste, le non-assujettissement des organismes publics, et donc des communes, constitue la règle en pratique. Il n'est donc, dans l'état actuel des choses, pas aisé d'obtenir cet assujettissement, même si, dans le cas d'activités exercées par une commune et non visées à l'arrêté royal
n° 26, devaient apparaître des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

 

Le critère de la distorsion de concurrence: conformité au droit européen et évolution de la position de l'administration de la TVA

Bien que l'annexe D de la sixième directive prévoie expressément que les organismes publics doivent, en tout état de cause, disposer de la qualité d'assujetti pour les opérations qui y sont reprises, il n'en reste pas moins que l'article 4, point 5, al. 2 de la sixième directive impose expressément aux Etats membres de l'Union européenne de reconnaître également la qualité d'assujetti aux organismes publics, pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, lorsque leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

Il est vrai que l'article 6, al. 2, du Code de la TVA reprend, presque mot pour mot, les termes de la sixième directive relatifs à ce critère de la distorsion de concurrence. Toutefois, dans les faits, l'administration de la TVA ne tient pas compte de ce critère et, sous réserve d'exception, ne reconnaît l'assujettissement des organismes publics que pour les opérations et activités limitativement énumérées dans l'arrêté royal n° 26.

Cette position prise par la Belgique a déjà été critiquée à plusieurs reprises par la doctrine 9 . En effet, cette option n'est manifestement pas en ligne avec le droit européen en ce qu'elle limite de manière restrictive l'assujettissement des organismes publics et ne permet pas de tenir compte de l'existence d'une éventuelle distorsion de concurrence, que ce soit au détriment du secteur privé ou même au détriment des organismes publics eux-mêmes.

En poussant le raisonnement un peu plus loin, on peut légitimement se demander si les personnes ou les organismes victimes d'une telle distorsion de concurrence ne seraient pas fondés à se prévaloir, devant une juridiction nationale, de l'effet direct de la sixième directive pour faire reconnaître à un organisme public la qualité d'assujetti lorsqu'il est effectivement constaté qu'existe une distorsion de concurrence d'une certaine importance, causée par le non-assujettissement à la TVA de l'organisme public en cause.

Dans les développements qui suivent, nous avons pris le parti de présenter le régime belge relatif au statut TVA des organismes publics tel qu'il est appliqué par l'administration de la TVA, même si nous estimons que ce régime est, pour partie, contraire au droit européen et à la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes.

Il est toutefois intéressant de constater que l'administration de la TVA, sans doute consciente du problème évoqué ci-avant, tend, dans certaines circonstances, à se détacher de la stricte énumération de l'arrêté royal n° 26, et à faire application, dans certaines décisions d'opportunités, du fameux critère de la distorsion de concurrence.

Ainsi, à l'occasion d'une question parlementaire datant de 1998, et relative à l'imprimerie de la province du Hainaut, le Ministre des Finances a-t-il précisé que l'administration de la TVA procédait à un examen de la problématique de l'assujettissement des organismes publics lorsque ceux-ci étaient susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence d'une certaine importance avec le secteur privé, pour des opérations non reprises à l'arrêté royal

n° 26 10 .

Toutefois, force est de constater que, cinq ans plus tard, les résultats de ces réflexions n'ont pas encore été communiqués par l'administration de la TVA.

Néanmoins, une question parlementaire très récente semble confirmer un certain glissement de la position de l'administration belge de la TVA 11 .

Cette question porte sur le fait de savoir si une ville ou une commune est redevable de la TVA belge quand elle prend en location, auprès d'un preneur non-établi en Belgique, des biens meubles corporels autres que des moyens de transport (par exemple, des ordinateurs), afin de les affecter à des prestations d'enseignement.

En vertu des principes de localisation des opérations imposables pour les besoins de la TVA, une location de biens meubles corporels est une prestation de services réputée localisée à l'endroit où est établi le preneur du service, lorsque celui-ci est un assujetti établi dans la Communauté, mais en dehors du pays du prestataire, et qu'il utilise le service en question pour les besoins de son activité économique. Si tel n'est pas le cas, la prestation de services est localisée à l'endroit où le prestataire de services est établi, et c'est la TVA de l'Etat membre d'établissement du prestataire qui sera d'application. Aucune TVA ne grèvera cette location si le prestataire est établi en dehors de l'Union européenne.

Si l'on s'en tient à la position prise par le législateur belge en matière d'assujettissement des organismes publics, force est de constater que les activités d'enseignement, non reprises dans l'énumération de l'arrêté royal n° 26, ne confèrent pas aux organismes publics la qualité d'assujetti à la TVA.

En conséquence, l'opération qui a pour objet la location de biens meubles corporels, par un tel organisme, à un prestataire non-établi en Belgique, devrait, en principe, être localisée en dehors de la Belgique. Il ne devrait dès lors pas être question d'appliquer la TVA belge sur une telle prestation.

Néanmoins, dans sa réponse à cette question parlementaire, le Ministre des Finances précise, sans autre explication, que cette prestation doit être localisée en Belgique, qu'elle doit être soumise à la TVA belge et que c'est la ville ou la commune, preneur de la prestation de services, qui est le redevable de cette TVA au Trésor.

L'administration de la TVA considèrerait-elle les villes et communes comme des assujettis à la TVA pour les activités d'enseignement qu'elles accomplissent alors que ces activités ne sont pas reprises à l'arrêté royal n° 26? L'administration de la TVA considèrerait-elle alors que, pour ces activités, il existe une distorsion de concurrence avec les organismes privés qui accomplissent de telles prestations?

On le voit, la position de l'administration belge en matière d'assujettissement des organismes publics est loin d'être tranchée.

 

Si on remarque, dans certains cas, une évolution du point de vue des autorités TVA à ce sujet, il n'en reste pas moins qu'aucune position officielle n'a été prise. Il est entendu que si des changements législatifs devaient intervenir, l'administration de la TVA devra gérer les conséquences des positions prises jusqu'à ce jour.

Nous reviendrons plus en détail sur les opérations visées par l'arrêté royal n° 26. On peut toutefois déjà citer à titre d'exemple d'activités ou d'opérations pour lesquelles les communes ont la qualité d'assujetti: la fourniture et la distribution d'eau, l'exploitation et la concession de droits à l'exploitation d'un parking, d'un terrain de camping, d'un hôtel, d'un restaurant, d'un débit de boissons librement accessibles au public, les ventes d'arbres et de bois provenant d'une exploitation forestière, la vente d'immeubles neufs au sens de la TVA, la location qualifiée de leasing immobilier au sens de la TVA, …

B) Question 2: l'opération qui est effectuée est-elle imposable?

1) Introduction

Le Code de la TVA connaît quatre types d'opérations imposables: deux opérations à la sortie, une opération à l'entrée et un fait matériel.

Les opérations imposables à la sortie sont les livraisons de biens et les prestations de services. A ces deux opérations à la sortie, s'ajoute une opération à l'entrée qui rend la TVA exigible sous certaines conditions: l'acquisition intracommunautaire de biens.

L'importation de biens est, quant à elle, un fait matériel qui est considéré comme une opération imposable, peu importe la qualité de celui qui l'effectue.

Il est important de déterminer la nature de l'opération qu'on analyse du fait notamment que les règles de localisation qui sont propres à chacune de ces opérations sont fort différentes les unes des autres.

Ainsi, en matière d'opérations relatives à des logiciels, est-il essentiel de distinguer selon qu'il s'agit d'un logiciel spécifique ou standard. La cession du premier est constitutive d'une prestation de services alors que la cession du deuxième est constitutive d'une livraison de biens avec la particularité que, si ce deuxième fait l'objet d'une transmission par voie électronique, il se transforme en prestation de services.

Il est bien entendu que toute opération effectuée par un assujetti à la TVA et qui ne peut pas être qualifiée de livraison de biens, prestation de services, acquisition intracommunautaire de biens ou importation, ne sera pas soumise à la TVA.

Ainsi, le versement d'indemnités, en tant qu'il ne constitue pas la contrepartie d'une quelconque opération, ne sera pas soumis à la TVA.

2) Les livraisons de biens

2.1) Les livraisons de biens en général

Aux termes de l'article 10 du Code de la TVA, est considéré comme livraison d'un bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire. Il s'agit notamment de la mise d'un bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire en exécution d'un contrat translatif ou déclaratif.

Un “bien” est une chose susceptible d'appropriation privée. Tous les biens sont soit immeubles, soit meubles. Ils peuvent être corporels ou incorporels.

Pour les besoins de la TVA, le vocable “bien”, utilisé dans le cadre de l'opération consistant en une livraison d'un bien, ne s'applique qu'aux biens corporels. Par biens corporels, il faut entendre aussi bien les biens meubles que les biens immeubles. Par contre, les biens incorporels ne sont clairement pas à traiter comme des biens au sens de la TVA. Ces biens incorporels (par exemple les créances, les actions, les droits intellectuels) doivent être traités comme des services.

Outre les biens corporels proprement dits, certains biens sont, pour les besoins de la TVA, considérés, en tout état de cause, comme des biens corporels. Il s'agit de l'électricité, du gaz, de la chaleur et du froid ainsi que des droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles (emphytéose, superficie, usufruit, usage et habitation).

Il y a livraison lorsque le cédant transfère au cessionnaire “le pouvoir de disposer comme un propriétaire”. Sans entrer dans les détails, et bien que la notion de livraison ainsi définie ne soit développée plus en détail, ni dans la Sixième Directive, ni dans la législation belge, on peut dégager de la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes que la notion de livraison d'un bien ne se réfère pas au transfert de propriété dans les formes prévues par le droit national applicable, mais qu'elle inclut toute opération de transfert d'un bien corporel par une partie qui habilite l'autre partie à en disposer en fait comme si elle était le propriétaire de ce bien. La notion de “livraison” doit donc s'entendre dans un sens plus économique que juridique.

Il y aura donc livraison dans la mesure où la partie cédante au contrat met son cocontractant en mesure de se comporter, à l'égard du bien, comme un propriétaire.

2.2) Les livraisons de biens visées par l'arrêté royal n° 26

Les communes ont, en tout état de cause, la qualité d'assujetti à la TVA pour les livraisons de biens suivantes, visées à l'arrêté royal n° 26:

- la fourniture et la distribution d'eau, de gaz, d'électricité et de vapeur;

- les ventes de produits agricoles, horticoles et alimentaires provenant d'une exploitation agricole ou commerciale;

- les livraisons de biens effectuées dans le cadre de la concession du droit de vendre en gros des produits agricoles et horticoles sur un marché public, organisé dans une installation spécialement équipée et exploitée dans ce but;

- les ventes d'arbres et de bois provenant d'une exploitation forestière;

- les livraisons de biens effectuées dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports;

- les livraisons de biens effectuées dans le cadre de l'exploitation d'un restaurant, d'un hôtel ou d'un débit de boissons librement accessible au public;

- les livraisons de biens effectuées dans le cadre de l'exploitation d'une école de conduite de véhicules automoteurs, d'un parking, …;

- les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur des bâtiments 12 considérés comme neufs pour les besoins de la TVA 13 ;

- les ventes de bâtiments neufs au sens de la TVA.

Etant donné que, pour toutes ces livraisons de biens, la commune possède la qualité d'assujetti, elle est en principe tenue, avant d'effectuer une telle livraison, d'entreprendre les démarches nécessaires à son identification à la TVA.

De plus, la commune est tenue, dans le cadre de ces livraisons, d'émettre une facture répondant aux conditions de forme imposées par la législation belge et doit, en principe, également remplir toute une série d'obligations déclaratives et comptables, en sus du dépôt de déclarations périodiques à la TVA et du paiement, au Trésor, de la TVA perçue auprès de son co-contractant.

Comme nous le verrons ci-après, l'assujettissement à la TVA de la commune pour les livraisons de biens énumérées ci-avant, entraîne la possibilité pour celle-ci de déduire, dans une certaine mesure, la TVA qu'elle aura elle-même payée à ses fournisseurs pour les biens et les services qu'elle utilise dans le cadre des livraisons soumises à la TVA qu'elle effectue.

3) Les prestations de services

3.1) Les prestations de services en général

Aux termes de l'article 18, par. 1 er , du Code de la TVA, est considérée comme prestation de services toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens du Code de la TVA.

Cette manière, a priori un peu particulière, de définir les prestations de services comme toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien, rejoint parfaitement le texte de la Sixième directive.

Le Code de la TVA présente, en son article 18, une liste exemplative de ce que peut recouvrir la notion de “prestation de services”. Etant donné qu'en principe toute opération ne constituant pas une livraison de biens sera qualifiée de prestation de services, cette liste n'est donc, en aucun cas, limitative.

Ainsi, constituent notamment des prestations de services, l'exécution d'un contrat qui a pour objet un travail intellectuel ou matériel, la mise à disposition d'emplacements pour véhicules ou pour l'entreposage de biens, l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, l'octroi du droit d'accéder à des voies de communication et aux ouvrages d'art qui s'y rattachent, …

3.2) Les prestations de services visées par l'arrêté royal n° 26

L'arrêté royal n° 26 qui, rappelons-le, énumère de manière limitative les opérations pour lesquelles les pouvoirs publics, dont les communes, possèdent automatiquement la qualité d'assujetti (sauf s'il s'agit d'opérations négligeables), reprend, parmi ces opérations, les prestations de services suivantes:

- la concession du droit de vendre en gros des produits agricoles et horticoles sur un marché public, organisé dans une installation spécialement équipée et exploitée dans ce but;

- les prestations de services effectuées dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports;

- l'exploitation et la concession de droits à l'exploitation d'un restaurant, d'un hôtel ou d'un débit de boissons librement accessible au public;

- l'exploitation et la concession de droits à l'exploitation d'une école de conduite de véhicules automoteurs;

- l'exploitation et la concession de droits à l'exploitation d'un parking, d'un entrepôt, d'un terrain de camping, d'un réseau de radiodistribution et de télédistribution et d'un abattoir;

- la location qualifiée de leasing immobilier au sens de la TVA 14 .

De même que pour les livraisons de biens visées par l'arrêté royal n° 26, la commune ayant la qualité d'assujetti pour les prestations de services visées ci-avant est tenue d'entreprendre les démarches nécessaires à son immatriculation à la TVA, en principe avant d'entreprendre une telle prestation de services.

Le statut des CPAS au regard de la TVA

Le statut d'un CPAS au regard de la TVA est tout à fait comparable à celui d'une commune. En effet, un CPAS est un établissement public qui, pour les activités qu'il exerce en tant qu'autorité publique, est considéré comme une personne morale non-assujettie.

Lorsqu'un CPAS effectue des activités ou des opérations reprises à l'arrêté royal n° 26, il sera, comme tout autre établissement public, considéré comme un assujetti à la TVA.

En pratique, cela signifie qu'un CPAS qui exploite un hôpital ou une maison de repos comprenant un parking payant ou une cafétéria accessible au public, sera assujetti à la TVA pour ces activités complémentaires à l'exploitation de l'hôpital ou de la maison de repos. Bien qu'une réponse claire ne puisse être apportée à la question de savoir si le CPAS acquiert la qualité d'assujetti dans le cadre de l'exploitation de l'hôpital ou de la maison de repos, des pistes de réflexion doivent être recherchées dans la question parlementaire n° 2383 du 6 septembre 2002, plus amplement commentée dans l'encart consacré au critère de la distorsion de concurrence.

La plupart des activités des CPAS, telles que l'exploitation d'un hôpital ou d'une maison de repos, sont des activités qui sont également exemptées de TVA lorsqu'elles sont accomplies par des opérateurs privés. En d'autres termes, les opérateurs privés sont bien des assujettis à la TVA en vertu de l'article 4 du Code de la TVA lorsqu'ils exploitent un hôpital ou une maison de repos mais, dans le même temps, l'article 44 du Code de la TVA exempte de TVA la plus grande partie des activités relatives à cette exploitation.

Par conséquent, ces opérateurs privés, même s'ils ont la qualité d'assujetti, ne portent pas de TVA en compte aux patients, mais ils n'ont pas non plus la possibilité de déduire la TVA qui grève leurs coûts et leurs investissements.

Elle sera également tenue à l'obligation de facturation et aux obligations comptables imposées à chaque assujetti ordinaire.

La TVA éventuellement supportée par la commune sur les biens et les services qu'elle utilise pour fournir une des prestations de services reprises à l'arrêté royal n° 26 sera, en principe, déductible dans son chef si l'opération en question ouvre droit à déduction.

4) Les acquisitions intracommunautaires

4.1) Définition

Les acquisitions intracommunautaires - Intérêt pour les villes et communes

La loi du 24 décembre 1993 relative aux marchés publics et à certains marchés de travaux, de fourniture et de services 15 et ses arrêtés royaux d'exécution imposent aux communes de soumettre à publicité européenne les marchés de fournitures dont le montant estimé égale au moins 249.000 euros hors TVA.

Etant donné que le seuil au-delà duquel une commune est tenue de soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA en Belgique est de 11.200 euros, on aperçoit immédiatement les implications en matière de TVA qui découlent de la réglementation sur les marchés publics.

Les communes sont donc confrontées à la problématique des acquisitions intracommunautaires soumises à la TVA belge lorsqu'elles contractent avec un fournisseur établi à l'étranger, et que les biens fournis proviennent d'un autre Etat membre de l'Union européenne.

Ceci implique que les communes concernées seront tenues de se faire connaître auprès du bureau de contrôle TVA dans le ressort duquel elles sont situées, et de procéder elles-mêmes au paiement de la TVA belge au Trésor.

Ainsi, par exemple, si une commune acquiert des ordinateurs pour un montant de 300.000 euros auprès d'un fournisseur français et que celui-ci expédie les biens à partir de la France, cette commune, d'une part, est tenue de se faire immatriculer à la TVA pour cette opération, si elle ne l'est pas déjà par ailleurs, et, d'autre part, de s'acquitter de la TVA belge sur cet achat.

Notons à cet égard que le fait que le fournisseur français porte quand même de la TVA française en compte ne décharge pas la commune de ses obligations.

L'article 25bis du Code de la TVA définit l'acquisition intracommunautaire d'un bien comme étant l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l'acquéreur, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, vers un Etat membre de l'Union européenne autre que celui du départ de l'expédition ou du trans-port du bien.

La définition de l'acquisition intracommunautaire d'un bien n'est pas seulement le miroir de la définition de la livraison de biens, c'est-à-dire l'obtention du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire. Le terme “intracommunautaire” postule qu'une autre condition soit également remplie.

Il est nécessaire qu'il y ait un transport du bien, à destination de l'acquéreur, dont le lieu de départ se situe dans un Etat membre et dont le lieu d'arrivée se situe dans un autre Etat membre.

Il est, à cet égard, sans importance de savoir qui de l'acheteur ou du vendeur prend en charge le transport.

Le statut des asbl au regard de la TVA

De nombreuses associations sans but lucratif sont créées directement par les communes afin de gérer certains secteurs de l'activité communale. Les activités exercées par ces asbl concernent des domaines très divers dont la gestion nécessite une certaine souplesse que l'administration communale en tant que telle n'est pas toujours à même d'assurer. On pense bien entendu aux asbl qui gèrent des installations sportives, des centres culturels, des musées, …

Ces associations, dont le conseil d'administration est, en règle, composé de membres du conseil communal, ne disposent pourtant pas d'un statut particulier et sont soumises à la loi du 21 juin 1921 telle que modifiée par la loi du 2 mai 2002 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations.

En matière de TVA, il convient d'examiner les activités exercées par l'asbl afin de déterminer si celle-ci dispose ou non de la qualité d'assujetti. En effet, la définition générale donnée par l'article 4 du Code de la TVA précise qu'il importe peu que les activités soient exercées avec ou sans but de lucre. Une asbl est donc un assujetti à la TVA dès qu'elle effectue des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code de la TVA.

Le fait que cette asbl soit créée par les mandataires communaux n'entraîne pas, en principe, que celle-ci se voie reconnaître la qualité d'autorité publique et elle n'est donc, en conséquence, pas visée par l'article 6 du Code de la TVA.

Par principe, une asbl possède donc la qualité d'assujetti à la TVA. Cela ne signifie pas pour autant qu'elle soit tenue de soumettre l'ensemble de ses activités à la TVA. En effet, la majorité des activités exercées par les asbl communales sont concernées par des exemptions spécifiques explicitement prévues par l'article 44, par. 2, du Code de la TVA (sports, culture, bibliothèque, …), et sujettes à des conditions bien particulières. Ces exemptions étant en principe de stricte interprétation, le non-respect des conditions en question est susceptible de faire en sorte que l'activité doive effectivement être soumise à la TVA.

De plus, des activités annexes aux opérations pouvant bénéficier d'une exemption de TVA lorsqu'elles sont exercées par une asbl, seront, en principe, automatiquement soumises à la taxe. Un exemple classique est celui de l'exploitation d'une cafétéria par une asbl (dans le cadre de l'exploitation d'une piscine, d'un musée, …). Cette exploitation est, en principe, soumise à la taxe et permet à l'asbl de déduire la TVA en amont afférente à l'exploitation de cette cafétéria. Il convient toutefois d'être attentif au fait que, dans ce cadre, de nouveaux critères ont été émis par l'administration de la TVA pour décider si une telle exploitation peut ou non bénéficier de l'exemption afférente à l'activité principale 18 .

Aucune condition relative à la qualité de l'acquéreur n'est postulée dans la définition de la notion de l'acquisition intracommunautaire de biens. Ainsi, un particulier belge qui achète un bien quelconque en France et qui le ramène en Belgique effectue une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique. La question de savoir si cette acquisition intracommunautaire de biens est soumise à la TVA en Belgique devra être résolue en examinant si les conditions de l'article 25ter du Code de la TVA sont remplies.

En vertu de cette disposition, sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie (par exemple, une commune, à certaines conditions), lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel, qui ne bénéficie pas de la franchise de la taxe pour les livraisons de biens qu'il effectue, et qui ne relève pas des dispositions relatives aux livraisons avec installation et montage, ni des dispositions relatives aux ventes à distance.

4.2) Le seuil relatif aux acquisitions intracommunautaires de biens

En principe, l'acquisition intracommunautaire de biens sera soumise à la TVA en Belgique lorsqu'elle est effectuée par une personne tenue de soumettre ses acquisitions intracommunautaires à la TVA 16 .

Dans ce cadre, on distingue, d'une part, les assujettis identifiés à la TVA sous un numéro de TVA ordinaire qui sont tenus de soumettre les acquisitions intracommunautaires qu'ils effectuent à la TVA et, d'autre part, les personnes morales non assujetties (par exemple, une commune), les assujettis exemptés ainsi que les assujettis bénéficiant du régime de la franchise ou du régime forfaitaire agricole qui sont également tenus de soumettre à la taxe les acquisitions intracommunautaires de biens qu'ils effectuent lorsque certaines conditions de seuil ou d'option sont rencontrées.

En effet, lorsqu'une commune effectue des acquisitions intracommunautaires de biens pour un montant global qui ne dépasse pas 11.200 euros hors TVA, dans le courant de l'année civile passée ou en cours, elle n'est pas tenue de soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA. Néanmoins, si elle le souhaite, elle peut opter pour les soumettre à la TVA malgré que le seuil ne soit pas atteint.

Lorsque le seuil d'acquisitions intracommunautaires de biens de 11.200 euros est dépassé, la commune perd d'office le bénéfice du régime de non- taxation en Belgique de ses acquisitions intracommunautaires de biens. Le bénéfice du régime de non-taxation en Belgique est perdu pour le reste de l'année civile en cours et pour l'année civile suivante.

Pour terminer, remarquons qu'un traitement particulier est réservé aux acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis 17 du Code de la TVA ou de produits soumis à accises. En effet, lorsqu'une commune effectue des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis du Code de la TVA ou de produits soumis à accises, elle est tenue de les soumettre à la taxe en Belgique sans considération de seuil.

5) Les importations

Aux termes de l'article 23, par. 1 er , du Code de la TVA, par importation d'un bien il faut entendre:

- l'entrée, à l'intérieur de l'Union européenne, d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du traité instituant la Communauté économique européenne ou, s'il s'agit d'un bien relevant du traité instituant l'Union européenne du charbon et de l'acier, qui n'est pas en libre pratique;

- l'entrée à l'intérieur de l'Union européenne d'un bien en provenance d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, autre qu'un bien visé sous 1°.

En d'autres mots, l'importation est le fait matériel d'introduire un bien sur le territoire de l'Union européenne. Notons à cet égard, qu'il n'est pas nécessaire que l'importation soit effectuée dans le cadre d'un contrat à titre onéreux.

Il ressort de ce texte que les importations de biens en Belgique effectuées par toute personne quelconque (assujettis, particuliers, personnes morales non assujetties, etc.) sont soumises à la taxe.

Remarquons enfin que les importations ne concernent que les biens corporels. Un service ne donne jamais lieu à importation. Ainsi, le téléchargement d'un logiciel à partir d'un site localisé aux Etats-Unis ne donnera pas lieu à une importation.

Le statut des régies et des régies communales autonomes au regard de la TVA

En cette matière, il importe de faire une distinction entre les régies visées par l'article 6 du Code de la TVA, pour lesquelles le non-assujettissement est le principe, et les régies communales autonomes, pour lesquelles l'assujettissement est le principe.

Les régies visées par l'article 6 du Code de la TVA sont en fait les établissements et services communaux définis à l'article 261 de la loi communale qui sont organisés en régie et gérés en dehors des services généraux de la commune. Ces régies sont de simples émanations de la commune mais ne possèdent pas une personnalité juridique distincte. En conséquence, de tels organismes suivent, en ce qui concerne l'assujettissement à la TVA, les mêmes règles que celles applicables aux communes. Ils seront donc, par principe, considérés comme des non-assujettis, sauf s'ils exercent l'une des activités reprises à l'arrêté royal n° 26 ou s'il existe une distorsion de concurrence d'une certaine importance.

Ainsi, une régie créée par une commune et en charge de l'exploitation des parkings communaux acquerra la qualité d'assujetti à la TVA. Elle devra s'immatriculer à la TVA, soumettre l'exploitation des parkings à la TVA (droit d'accès au taux de 21 %) mais sera autorisée à déduire la TVA en amont grevant la construction et l'entretien desdits parkings. Par contre, une régie créée par une commune pour la gestion du parc automobile de l'administration communale ne sera pas considérée comme étant assujettie à la TVA.

Les régies communales autonomes, visées à l'article 263bis de la loi communale, sont par contre, des organismes possédant une personnalité juridique distincte de la commune. Bien qu'elles soient, au sens du droit administratif, considérées comme des autorités publiques, la loi communale prévoit expressément que ces organismes ont pour vocation d'exercer des activités à caractère industriel ou commercial. Par application des principes généraux qui gouvernent la TVA, les régies communales autonomes, personnes morales distinctes des communes, doivent donc être considérées comme des assujettis à la TVA. Le Ministre des Finances a par ailleurs précisé, dans une réponse à une question parlementaire, que ces organismes ne relevaient pas des dispositions de l'article 6 du Code de la TVA 19 . Cette position a été confirmée dans une décision administrative récente 20.

 

De plus, les activités pour lesquelles une commune est autorisée à créer une régie communale autonome (reprises à l'art. 1 er de l'A.R. 10.4.1995 tel que modifié par l'A.R. 9.3.1999) 21 constituent incontestablement des livraisons de biens et des prestations de services visées par le Code de la TVA: exploitation de parkings, d'infrastructures affectées à des activités culturelles ou sportives, gestion du patrimoine immobilier de la commune, … La régie communale autonome est donc contrainte de soumettre ses activités à la TVA. Bien entendu, cette situation permet à la régie communale autonome de déduire la TVA en amont supportée sur les biens et les services qu'elle utilise dans le cadre de son activité d'assujetti.

Remarquons à cet égard que la pratique montre qu'il est possible de mettre en place une régie communale autonome dont les activités n'entrent pas dans le champ des exemptions prévues par l'article 44 du Code de la TVA.

Ainsi, par exemple, une régie communale autonome exploitant une piscine communale devra soumettre le droit d'entrée à un taux de TVA de 6 %. Cette situation, qui pourrait a priori paraître désavantageuse, permet toutefois à la régie communale autonome de déduire l'intégralité de la TVA grevant la construction et l'entretien de la piscine.

C) La localisation des opérations imposables

1) Généralités

Il est important de noter que ce n'est que dans la mesure où une opération imposable est localisée ou réputée localisée en Belgique que cette opération est susceptible d'être soumise à la TVA en Belgique. La question de la localisation de l'opération est donc importante en ce que la réponse qui lui sera apportée déterminera la législation TVA qu'il y aura lieu d'appliquer à l'opération, à savoir la législation du pays dans lequel l'opération est localisée.

Comme nous l'avons déjà signalé, les règles de localisation applicables aux opérations imposables sont différentes selon la nature de l'opération (livraison de biens - prestation de services - acquisition intracommunautaire de biens - importation). De plus, dans certains cas, la qualité du preneur sera également prise en considération pour déterminer l'endroit où l'opération est réputée avoir lieu. Enfin, certaines opérations seront localisées en fonction de la nationalité du numéro d'identification à la TVA qui est communiqué par le cocontractant.

Il est à noter que, pour chaque catégorie d'opérations, il existe une règle générale de localisation et un certain nombre d'exceptions.

Si l'opération est réputée localisée en Belgique, cette opération est en principe taxable en Belgique. Par contre, si l'opération n'est pas réputée localisée en Belgique, la TVA belge ne sera pas due. Il y aura néanmoins lieu de se poser la question de savoir si la TVA n'est pas due dans un autre Etat membre.

Dans le cadre du présent article, nous nous limiterons à une description très succincte des principales règles de localisation qui sont applicables aux quatre opérations taxables. Nous insistons sur le fait que nous ne présentons ci-après que les principes généraux de localisation, et que tous les détails relatifs à cette matière ne sont pas repris dans les lignes qui suivent.

2) Localisation des livraisons de biens

Le lieu d'une livraison de biens est réputé se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire.

Toutefois, en cas de transport, le lieu de la livraison de biens est réputé se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur. A cet égard, il importe peu de savoir qui de l'acheteur ou de l'acquéreur effectue le transport.

Cette règle connaît néanmoins une dérogation lorsque le fournisseur prend en charge l'installation ou le montage du bien livré. Dans ce cas, la livraison sera réputée avoir lieu à l'endroit de l'installation ou du montage.

3) Localisation des prestations de services

3.1) Principe général de localisation

Le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire de services a établi le siège de son activité économique, ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.

Le siège de l'activité économique d'une entreprise doit être apparenté à son siège social lorsqu'il s'agit d'une personne morale, et au domicile de l'intéressé lorsqu'il s'agit d'une personne physique. Quant à l'établissement stable, il consiste en une installation fixe établie à un autre endroit que le siège, mais sans constituer une entité juridiquement distincte de celui-ci et qui comporte la présence permanente des moyens matériels et techniques permettant, selon le cas, de réaliser des opérations au départ de cette installation, ou de s'y faire fournir des prestations de services.

En principe donc, une prestation de services sera réputée se situer à l'endroit où est établi le prestataire de services. Toutefois, le Code de la TVA prévoit de nombreuses dérogations.

3.2) Principe subsidiaire de localisation

Le législateur a établi une présomption réfragable 22 , aux termes de laquelle la prestation de services est réputée se situer en Belgique dès lors qu'une des parties à l'opération y a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable.

3.3) Dérogations au principe général de localisation

Il existe de nombreuses dérogations au premier principe exposé ci-avant. Elles ont pour objet de localiser certaines prestations de services en vertu d'autres critères jugés plus pertinents. Ainsi, certaines prestations seront réputées se situer soit:

a) au lieu d'exécution matérielle de la prestation.

Les prestations de services suivantes seront localisées au lieu où elles sont matériellement exécutées:

- les services relatifs à un immeuble par nature 23/24 ;

- les travaux matériels ou d'expertise sur un bien autre qu'immeuble par nature 25 ;

- les prestations de transport autre qu'un transport intracommunautaire de biens;

- les activités culturelles, artistiques, sportives scientifiques, d'enseignement, de divertissement ou similaires, y compris celles des organisateurs de telles activités, ainsi que les services accessoires à ces activités;

- les prestations qui ont pour objet la fourniture de nourriture et de boissons et l'organisation d'événements;

- les prestations accessoires aux trans-ports;

b) au lieu de l'utilisation de la prestation

Les services qui sont localisés en fonction de leur lieu d'utilisation sont ceux qui ont pour objet:

- certaines locations de moyens de transport;

- certaines prestations de télécommunication;

c) au lieu où est établi le preneur du service.

Certaines prestations de services limitativement énumérées seront réputées localisées à l'endroit où le preneur du service a établi le siège de son activité économique, ou un établissement stable auquel la prestation de services est fournie ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.

Le statut des intercommunales au regard de la TVA

Les intercommunales sont des personnes morales de droit public, formées par le procédé de l'association, par plusieurs communes en vue de prendre en charge des objets bien déterminés d'intérêt communal.

Pour les besoins de la TVA, on distingue, parmi les intercommunales, celles au bénéfice desquelles les communes se sont entièrement dessaisies de leurs pouvoirs de réglementation et de gestion relatifs aux missions dont elles assumaient la charge et qu'elles ont confiées à l'intercommunale, et celles pour lesquelles les communes ne se sont pas dessaisies, ou ne se sont dessaisies que partiellement, de ces pouvoirs.

Dans le premier cas, l'intercommunale se substitue aux communes affiliées pour les activités qu'elles lui ont confiées. L'intercommunale exerce en fait la gestion de ces activités en lieu et place des communes affiliées.

Si les activités en question sont des activités pour lesquelles les communes ont la qualité d'assujetti (en vertu de l'A.R. n° 26), l'intercommunale qui s'y substitue aura également la qualité d'assujetti à la TVA.

Ainsi, une intercommunale chargée de la distribution d'eau sera assujettie à la TVA, devra porter de la TVA en compte aux usagers mais sera autorisée à déduire la TVA grevant ses investissements.

Inversement, si les activités exercées par l'intercommunale sont des activités pour lesquelles la commune n'a pas la qualité d'assujetti, par exemple l'enlèvement des immondices, l'intercommunale sera considérée comme un non-assujetti et ne pourra déduire la TVA qu'elle a supportée sur ses investissements.

Dans le deuxième cas, l'intercommunale doit être considérée comme un assujetti à part entière, tant dans ses rapports avec les communes affiliées que dans ses rapports avec les tiers, sans distinguer selon que les activités exercées par l'intercommunale sont ou non des activités pour lesquelles les communes affiliées ont la qualité d'assujetti. Les activités exercées dans ce cadre par l'intercommunale se verront appliquer le régime TVA qui leur est propre.

Cette règle trouve à s'appliquer dans les deux cas suivants:

- soit lorsque la prestation de services est rendue à un preneur établi en dehors de l'Union européenne;

- soit lorsque la prestation de services est rendue à un assujetti établi dans l'Union européenne mais en dehors du pays du prestataire, et que cet assujetti utilise lesdits services pour les besoins de son activité économique.

Lorsque les conditions d'application du critère dérogatoire ne sont pas rencontrées, il y a lieu d'appliquer le principe général de localisation selon lequel les prestations de services sont réputées localisées à l'endroit où le prestataire de services est établi.

Parmi les prestations visées par ce critère dérogatoire de localisation, les services dits “immatériels” sont les plus susceptibles de concerner les communes.

Au sens strict, les services dits “immatériels” sont visés par l'article 21, par. 3, 7°, d, du Code de la TVA. Il s'agit, aux termes de cette disposition, des travaux de nature intellectuelle fournis dans l'exercice de leur activité habituelle par les conseillers juridiques ou autres, les experts comptables, les ingénieurs, les bureaux d'études et les autres prestataires de services qui exercent une activité similaire, ainsi que le traitement de données et la fourniture d'informations, à l'exclusion des services localisés à l'endroit où se situe l'immeuble et des expertises relatives à des biens autres que des immeubles par nature (à titre d'exemples, on peut citer les prestations de conseil, les prestations des avocats, la fourniture d'informations par des banques de données, …).

Lorsqu'une commune fait appel à un prestataire de services établi en dehors de la Belgique pour ce type de services, il est essentiel de déterminer si, dans ce cadre, elle agit ou non en tant qu'assujetti. En effet, si la commune utilise les services en question pour effectuer une opération pour laquelle elle dispose de la qualité d'assujetti, la prestation sera réputée localisée en Belgique et la TVA belge sera due.

Inversement, si la commune utilise les services pour les besoins d'une activité pour laquelle elle ne dispose pas de la qualité d'assujetti, le critère général de localisation s'appliquera. La prestation sera réputée localisée à l'endroit où est établi le prestataire et la TVA qui sera éventuellement due sera celle du lieu d'établissement de ce prestataire.

Pris dans un sens large, ces prestations de services concernent également la cession ou la concession d'un droit de licence. Ainsi, lorsqu'une commune se voit concéder une licence d'utilisation d'un logiciel informatique par un fournisseur non établi en Belgique, il conviendra de s'interroger sur les activités pour lesquelles la commune envisage d'employer cette licence.

En effet, si les activités envisagées sont de nature à conférer à la commune la qualité d'assujetti, la prestation de services en cause sera réputée localisée en Belgique et la TVA belge sera due;

d) dans le pays ayant attribué un numéro de TVA au preneur de services.

Pour mémoire, il s'agit des prestations effectuées par les intermédiaires en général et les prestations qui ont pour objet des transports intracommunautaires de biens et les prestations accessoires à ceux-ci.

4) Localisation des acquisitions intracommunautaires

Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur.

Ainsi, une commune effectue une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique lorsqu'elle acquiert des biens auprès d'une société tierce et que ces biens lui sont expédiés directement à partir d'un autre Etat membre de

l'Union européenne.

5) Localisation des importations

De manière générale, on peut dire que l'importation d'un bien est réalisée dans l'Etat membre sur le territoire duquel il se trouve au moment où ce bien entre dans l'Union européenne.

Si un bien entre dans l'Union européenne via la Belgique, la TVA sera en principe due en Belgique, peu importe la destination finale du bien (autre Etat membre, réexportation, ...).

Les cafétérias des hôpitaux, des centres sportifs, des centres culturels et des musées

Des termes de la réponse du Ministre des Finances à une question parlementaire récente 26 , il apparaît que l'administration de la TVA a décidé d'appliquer des critères neufs et uniformes quant au traitement TVA à réserver à la fourniture de nourriture et de boissons à consommer sur place par les cafétérias des hôpitaux, des centres sportifs ou culturels, des musées, des parcs aménagés, des jardins botaniques, …

En principe, l'exploitation de tels établissements est susceptible, dans des circonstances déterminées, de bénéficier d'une exemption de TVA. Les cafétérias intégrées dans ces établissements ne bénéficient, en règle, pas de cette exemption.

Toutefois, selon la nouvelle position de l'administration de la TVA, lors qu'une cafétéria est exploitée par l'exploitant même d'un tel établissement, il y a dorénavant lieu de considérer que la fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place sera exemptée de TVA lorsque l'ensemble des conditions ci-après sont remplies:

- la cafétéria doit être uniquement accessible aux personnes qui visitent effectivement l'établissement, ce qui implique qu'il ne soit pas possible d'accéder directement à la cafétéria par l'extérieur de l'établissement, et que celle-ci ne soit accessible que pendant les heures d'ouverture de l'établissement;

- l'exploitant ne doit exercer aucune autre activité imposable et, le cas échéant, ne peut fournir que des repas légers;

- les recettes de la cafétéria ne peuvent pas dépasser, sur une base annuelle, 5.580 euros ou, si elles dépassent ce montant, elles ne peuvent pas excéder 10 % des recettes globales, par définition exemptées, réalisées par l'exploitant.

La soumission à la TVA des opérations de la cafétéria sera la règle si l'une ou plusieurs des conditions ci-avant ne sont pas remplies (à moins que l'exploitant ne puisse invoquer le régime de la franchise de la taxe).

Remarquons que, en tout état de cause, lorsque l'exploitation de la cafétéria est concédée à un tiers, celui-ci est tenu de soumettre ses opérations à la TVA selon les règles normales.

D) Les exemptions

1) Introduction

Lorsqu'une opération imposable effectuée par un assujetti est réputée localisée en Belgique, il y a lieu de se poser la question de savoir si la législation belge n'a pas prévu une quelconque cause d'exemption qui ferait en sorte que la TVA ne serait en fait pas due sur cette opération.

Lorsqu'une opération bénéficie d'une exemption, la facture y relative ne doit porter en compte aucune TVA.

Il existe deux grandes catégories d'exemptions que nous examinons plus en détail ci-après, à savoir, d'une part, les exemptions qui laissent intact le droit à déduction et, d'autre part, les exemptions qui ne permettent pas la déduction de la TVA en amont, visées à l'article 44 du Code de la TVA.

Le premier type d'exemption ne concerne que très peu les villes et communes.

Par contre, les exemptions du second type, de par la nature des opérations auxquelles elles s'appliquent, concernent beaucoup plus les villes et communes. C'est par exemple en vertu d'une de ces exemptions et de l'absence corrélative du droit à déduction de la TVA supportée en amont qu'une asbl, créée à l'initiative d'une commune pour gérer un centre sportif, n'aura pas la possibilité de déduire la TVA afférente à la construction et à l'exploitation de ce centre.

2) Les exemptions qui laissent intact le droit à déduction 27

Dans ce cadre, la facture relative à l'opération ne doit porter en compte aucune TVA. Toutefois, l'opérateur continue à jouir du droit de déduire la TVA en amont qui lui a été portée en compte par ses fournisseurs.

Ces exemptions concernent principalement des livraisons de biens que les communes et leurs satellites ne seront amenées à effectuer que de manière très exceptionnelle.

Nous ne les reprendrons donc que pour mémoire.

2.1) Les livraisons intracommunautaires de biens

Une livraison intracommunautaire de biens est une livraison dans le cadre de laquelle les biens sont expédiés ou transportés d'un Etat membre de l'Union européenne vers un autre Etat membre.

Une telle livraison, lorsqu'elle est localisée en Belgique (lieu de départ du transport), est exemptée de TVA à certaines conditions dans le détail desquelles nous ne rentrerons pas dans le cadre du présent article.

Toutefois, même dans le cas où la livraison intracommunautaire de biens réunit effectivement les conditions pour pouvoir bénéficier de l'exemption, l'assujetti qui l'a effectuée conserve son droit à déduction de la TVA en amont.

2.2) Les exportations

Une exportation est un envoi de biens dans le cadre duquel les biens sont expédiés ou transportés à l'extérieur de l'Union européenne.

Cet envoi peut, lorsqu'il constitue une livraison de biens, et à l'instar de la livraison intracommunautaire de biens, être exempté de TVA si certaines conditions sont remplies. Cette exemption ne porte cependant pas préjudice au droit à déduction de l'assujetti qui effectue l'exportation.

3) Les exemptions qui n'ouvrent pas droit à déduction 28

3.1) Le principe

Dans ce cadre, la facture émise par le fournisseur de biens ou le prestataire de services ne devra porter aucune TVA en compte. Toutefois, cet opérateur ne dispose pas de la possibilité de déduire la TVA qu'il aura supportée en amont.

Ces exemptions sont notamment celles attachées aux prestations effectuées par certains titulaires de professions libérales tels les avocats (dans certains cas), les notaires, les médecins ou les dentistes.

Sont également visées les opérations d'assurances, la plupart des opérations bancaires, certaines ventes et locations d'immeubles ainsi que certaines activités d'intérêt général.

Dans le cadre du présent article, nous nous intéresserons plus particulièrement aux exemptions dont bénéficient des activités considérées comme étant d'intérêt général. Ces activités sont en effet celles qui sont le plus susceptibles d'être effectuées par les communes.

Ces exemptions, constituant des dérogations au principe général de taxation des livraisons de biens et des prestations de services, sont de stricte interprétation, comme l'a, à de nombreuses reprises, répété la Cour de Justice des Communautés européennes 29 .

Ceci signifie que, si les conditions qui président à l'application de ces exemptions ne sont pas remplies, l'opération dont il est question sera soumise à la taxe. Toutefois, dans ce cas, l'assujetti aura en principe droit à déduction de la TVA supportée en amont.

 

3.2) Les exemptions liées à des activités d'intérêt général

3.2.1) Les prestations des établissements hospitaliers

Les prestations de services, et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, exécutées, dans l'exercice de leur activité habituelle, par les établissements hospitaliers 30 et psychiatriques, les cliniques et dispensaires sont exemptés de TVA.

L'exemption s'étend aux divers services fournis aux malades et blessés (examens, soins, nourriture, boissons et logement, fourniture de prothèses et de médicaments dans le cadre des soins, …) mais pas aux opérations étrangères aux prestations hospitalières proprement dites telles que, par exemple, l'exploitation d'un parking accessible à tous ou les travaux de lessive qu'un hôpital effectuerait pour un autre hôpital 31 .

L'établissement hospitalier qui effectuerait d'une manière habituelle de telles opérations doit en règle les soumettre à la taxe.

3.2.2) Les prestations liées à l'assistance sociale

Les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale, effectuées par des organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées et qui sont reconnus comme tels par l'autorité compétente ou qui, lorsqu'il s'agit d'organismes de droit privé, agissent dans des conditions sociales comparables à celles des organismes de droit public, bénéficient de l'exemption de la taxe.

Cette exemption est spécialement liée à la reconnaissance de tels organismes par l'autorité compétente.

La même exemption est applicable aux prestations de services et aux livraisons de biens qui leur sont étroitement liées effectuées par les crèches et pouponnières, ainsi que par les institutions reconnues par l'autorité compétente qui, en vertu de leurs statuts, ont pour mission essentielle d'assurer la surveillance, l'entretien, l'éducation et les loisirs des jeunes.

3.2.3) Les prestations liées à la pratique du sport

Sont exemptées de TVA les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.

En principe, l'octroi du droit, moyennant paiement, d'accéder à des installations sportives ou l'octroi du droit de les utiliser est une prestation de services visée par le Code de la TVA qui est par conséquent soumise à la taxe.

Cette prestation est cependant exemptée de la taxe lorsque la prestation concerne l'exercice même du sport et est fournie aux personnes qui le pratiquent, que l'exploitation est à but non lucratif et que les recettes tirées de l'exploitation servent exclusivement à en couvrir les frais.

Cette disposition vise donc les installations où s'exerce une activité de nature à favoriser l'épanouissement physique, telles que les salles de gymnastique, les bassins de natation, les manèges, les terrains de sports, les terrains de tennis et de golf, …

Quant aux autres services qui sont fournis par les exploitants de ces installations, tels que l'organisation de spectacles sportifs pour lesquels ils réclament un droit d'entrée ou l'octroi du droit d'accéder aux installations moyennant une rémunération, à des personnes autres que celles qui y pratiquent un sport ou une activité sportive, ils ne bénéficient pas, en règle, de l'exonération et sont normalement soumis à la taxe lorsqu'ils s'inscrivent dans un courant continu d'opérations.

3.2.4) L'enseignement

Sont exemptées de TVA les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la forma-

tion ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé ou le transport des élèves, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité ou par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent.

Le champ d'application de l'exemption en matière d'enseignement est strictement limité et ne vaut qu'à l'égard de certaines formes d'enseignement.

Est ici visé l'enseignement (inférieur, moyen, normal, technique, artistique, universitaire et spécial) dispensé en principe selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, moyennant le respect d'un programme pédagogique et l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation).

En raison de l'évolution des méthodes d'enseignement, cette définition s'applique quelle que soit la manière dont l'enseignement est dispensé, pour autant qu'il soit dirigé.

L'exemption s'étend également à la formation ou le recyclage professionnel, c'est-à-dire à l'enseignement qui se rapporte directement à l'apprentissage d'un métier ou d'une profession, au perfectionnement, au recyclage ou à l'éducation permanente.

3.2.5) Les bibliothèques

Par bibliothèque, on entend un établissement dont l'activité essentielle consiste à mettre des livres et autres documents à la disposition du lecteur soit au siège même de l'établissement, soit au moyen de véritables locations.

Les prestations de services fournies aux lecteurs par les bibliothèques sont exemptées de la taxe à la double condition que l'exploitant soit un organisme qui ne poursuit pas un but de lucre et que les recettes tirées de l'activité servent exclusivement à en couvrir les frais d'exploitation.

Sont également exemptées de la taxe, les livraisons de biens effectuées par les bibliothèques répondant aux conditions susvisées et qui sont étroitement liées aux prestations de services exemptées (par exemple, les ventes, par une bibliothèque, de livres qui ont été donnés en location aux lecteurs).

3.2.6) Les musées, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques

Sont exemptées les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu'il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais.

L'exploitation de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, peut donner lieu à l'exécution de diverses prestations de services et livraisons de biens visées par le Code de la TVA: droit d'accès aux installations proprement dites, droit de reproduire des oeuvres d'art qui sont la propriété d'un musée, fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place, vente de brochures, livres, diapositives, souvenirs, etc.

3.2.7) La culture

Sont exemptées l'organisation, ainsi que les livraisons de biens qui lui sont étroitement liées, de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences par des organismes reconnus par l'autorité compétente, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités servent uniquement à en couvrir les frais.

E) Le redevable

1) Introduction

Dans le cas où une opération imposable est réputée localisée en Belgique et qu'il n'existe aucune cause d'exemption applicable, la TVA sera due et il y aura lieu de déterminer la personne qui doit verser cette TVA au Trésor, à savoir le redevable.

En principe, le redevable de la TVA est la personne qui effectue l'opération imposable, à savoir le fournisseur ou le prestataire.

Toutefois, dans un certain nombre de cas, le preneur d'une prestation de services ou l'acquéreur d'un bien devra s'acquitter de la TVA envers le Trésor (règle du report de paiement) 32 . En général, dans les cas où une règle de report de paiement est prévue, le preneur désigné comme redevable sera un assujetti ou une personne morale non assujettie, telle une commune, mais pas le particulier consommateur final.

Nous exposons ci-après les principales opérations dans le cadre desquelles une commune peut être désignée comme redevable de la TVA. Une fois de plus, nous insistons sur le fait que l'exposé qui suit n'entre pas dans tous les détails de la matière.

2) Les acquisitions intracommunautaires de biens

Les acquisitions intracommunautaires de biens sont soumises à la TVA en Belgique lorsqu'elles ont lieu dans le pays (c'est-à-dire si la Belgique est le lieu de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur de biens en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne).

Toutefois, comme on l'a vu précédemment, les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par une commune ne seront effectivement soumises à la TVA en Belgique que si le seuil annuel relatif aux acquisitions intracommunautaires (soit 11.200 euros) est dépassé ou si la commune a opté pour soumettre les acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA en Belgique.

Dans ce cas, la commune sera désignée comme étant le redevable de la TVA en Belgique. Elle devra entreprendre les démarches nécessaires à son identification à la TVA en Belgique et sera tenue de déposer des déclarations à la TVA et de verser la TVA belge due au Trésor.

Il importe de remarquer que, si le seuil n'est pas dépassé au cours de l'année civile, la commune paiera à son co-contractant la TVA de l'Etat membre d'acquisition. Par contre, lorsque le seuil est dépassé au cours de l'année civile, le bien dont l'acquisition fait dépasser le seuil doit faire, pour sa totalité, l'objet d'une acquisition intracommunautaire soumise à la TVA en Belgique. Toutes les acquisitions subséquentes devront également être soumises à la TVA en Belgique.

3) Les prestations de services dites “immatérielles” visées à l'article 21, par. 3, 7°, du Code de la TVA

La TVA sera due par le preneur de services lorsque le prestataire de services est un assujetti établi en dehors de la Belgique et que le lieu de la prestation de services est réputé se situer en Belgique en vertu de l'article 21, par. 3, 7°, du Code de la TVA.

Ainsi, pour un certain nombre de services qui sont rendus à des assujettis établis en Belgique par des assujettis établis soit dans d'autres Etats membres de l'Union européenne, soit dans des pays qui ne font pas partie de l'Union européenne, le preneur établi en Belgique est désigné comme étant le redevable de la TVA. Parmi ces services, on peut citer la fourniture d'informations, les conseils, les prestations des bureaux d'études, …

Comme il a déjà été signalé, il est donc essentiel de déterminer en quelle qualité, assujetti ou non-assujetti, la commune a recours à ce type de services.

4) Les travaux immobiliers

Il s'agit d'un mécanisme de report de paiement qui a été mis en place dans le cadre d'une politique de lutte contre la fraude.

Les possibilités d'économie pour les communes en matière de TVA - Une bonne gestion des opérations soumises à la TVA

De ce qui précède, il apparaît clairement que la situation TVA d'une commune est loin d'être simple et uniforme. Pour la plupart de ses activités, la commune n'est pas considérée comme un assujetti alors qu'elle est considérée comme tel pour certaines autres activités. Au sein de cette deuxième catégorie, un certain nombre d'opérations sont soumises à la taxe, d'autres en sont exemptées et, parmi les opérations exemptées, certaines offrent à la commune le droit de déduire ou de récupérer la TVA alors que d'autres n'ouvrent aucun droit à déduction ou à récupération.

De plus, la pratique montre que les communes entreprennent un certain nombre d'activités par l'intermédiaire de leurs satellites. Ces satellites, asbl “communales”, intercommunales, régies communales autonomes, filiales de régies communales autonomes, ont chacun leur propre statut TVA. Ce statut n'est pas seulement différent du statut TVA des communes mais peut également varier selon la nature du satellite utilisé et de l'activité qui y est logée.

Il ressort de ce qui précède que, lorsque des villes et communes entreprennent certaines activités ou lorsqu'elles confient certaines activités à des satellites, elles sont, dans une large mesure, en position d'optimiser leur situation TVA. Selon les activités entreprises, le choix de la forme juridique du satellite à qui est confiée l'activité pourra notamment être guidé par le fait de savoir si la commune peut récupérer tout ou partie de la TVA qui grève ses investissements ou ses coûts.

Ces optimisations sont, d'une part, la conséquence directe d'une application correcte de la législation TVA à des situations qui naissent du fait que les communes font usage d'un certain nombre d'instruments qui sont mis à leur disposition par la loi communale et, d'autre part, découlent du fait que les communes entreprennent de plus en plus de tâches auxquelles elles appliquent des techniques de gestion qui s'apparentent à celles utilisées dans le secteur privé.

La première considération ci-dessus trouve illustration lorsque la gestion du patrimoine immobilier de la commune est confiée à une régie communale autonome. Le législateur prévoit en effet que les régies communales autonomes peuvent agir en tant que gestionnaires du patrimoine immobilier d'une commune. Du point de vue de la TVA, la régie communale autonome bénéficie de la qualité d'assujetti et agit donc en tant que tel lorsqu'elle gère le patrimoine communal.

La seconde considération ci-dessus trouve des exemples au niveau des activités qui sont entreprises en collaboration avec le secteur privé. Ainsi, certaines communes construisent des piscines tropicales ou des parcs d'attraction et exploitent ceux-ci en collaboration avec des partenaires privés. Sans égard à la forme juridique qui est donnée à cette collaboration, on peut affirmer qu'il s'agit là d'une activité qui n'est pas purement une tâche de l'autorité en tant que telle, de sorte que, suivant l'économie générale du Code de la TVA, cette activité doit être soumise à la TVA et que, dans ce cadre, aussi bien le partenaire public que le partenaire privé doivent être en mesure de déduire la TVA qui grève leur projet.

La pratique montre qu'une application correcte de la législation TVA à des modèles déterminés de gestion a pour conséquence que les communes ont la possibilité de récupérer, pour une part importante et parfois pour la totalité, la TVA supportée sur leurs bâtiments.

Certains modèles de gestion déterminés autorisent le remboursement de la TVA supportée sur les coûts d'exploitation d'un certain nombre d'activités sans qu'il soit nécessairement requis qu'une charge de TVA additionnelle doive être imposée au citoyen.

D'autres modèles encore permettent aux communes de récupérer la TVA, calculée à un taux de 21 %, qui grève leurs coûts mais de ne porter en compte au citoyen qu'une TVA calculée au taux préférentiel de 6 %.

L'attention doit également être attirée sur le fait que de tels modèles de gestion ont également d'autres conséquences, mis à part celles en matière de TVA.

Ainsi, lorsqu'une commune confie la gestion de ses biens immobiliers à une régie communale autonome, il doit être tenu compte du fait que cette régie communale autonome, contrairement à la commune, est, en principe et comme cela a été confirmé par le Ministre des Finances en réponse à une question parlementaire 33 , assujettie à l'impôt des sociétés. Cela signifie entre autres que les bénéfices nets seront taxés et que les transactions qui qualifient d'avantages anormaux ou bénévoles accordés à la commune peuvent créer des conséquences fiscales négatives.

De plus, le fait qu'une commune confie la gestion de son patrimoine immobilier à une régie communale autonome peut aussi avoir des conséquences importantes en ce qui concerner les subsides que cette commune peut recevoir.

Pour certains types de subsides il existe en effet des conditions relatives au droit d'utilisation dont dispose le bénéficiaire. Remarquons également que ces subsides sont d'ordinaire calculés TVA comprise.

Enfin, il faut également tenir compte des charges administratives supplémentaires et des conséquences juridiques qui peuvent éventuellement être créées. Ces deux aspects peuvent différer de manière substantielle en fonction de l'entité qui entreprend une activité déterminée.

Lorsqu'un entrepreneur en travaux immobiliers facture de tels travaux à un assujetti qui est tenu de déposer des déclarations périodiques ordinaires à la TVA, il ne peut pas porter de TVA en compte à son client. Il doit faire application du régime dit du “cocontractant”.

Par contre, si l'entrepreneur facture ces travaux à un particulier ou à une personne morale non-assujettie, telle une commune, il devra porter en compte de la TVA belge à son cocontractant.

Toutefois, on l'a vu, une commune obtient la qualité d'assujetti dans un certain nombre de situations. S'il s'avère que les travaux immobiliers commandés par la commune le sont dans le cadre d'une activité pour laquelle elle dispose de la qualité d'assujetti (par exemple, parce que la commune désire donner en leasing immobilier le bâtiment qu'elle fait construire), la règle du report de perception doit s'appliquer et la commune sera désignée comme étant le redevable de la taxe.

Ce régime est applicable non seulement aux assujettis qui rendent effectivement de telles prestations de services, mais également aux assujettis qui se contentent de refacturer de telles opérations 34 .

F) Les principes généraux de la déduction

En principe, le droit à la déduction de la TVA supportée en amont est la clef de voûte du système TVA et est le principal droit des assujettis avec droit à déduction. La TVA est en effet une taxe à la consommation qui, en principe, est supportée entièrement et uniquement par les consommateurs finaux, c'est-à-dire par les personnes qui n'utilisent pas les biens et services qu'ils acquièrent en vue de produire à leur tour les mêmes ou d'autres biens et/ou services soumis à la taxe.

L'application du principe de la déductibilité a pour conséquence que la TVA n'est pas une charge pour les entreprises. Le rôle des entreprises se limite à collecter la TVA et à la verser au Trésor. Les entreprises collectent la TVA auprès de leurs clients (une entreprise facture avec TVA) mais ne versent cette TVA au Trésor qu'après avoir déduit, du montant de TVA collecté, toute la TVA qui leur a été portée en compte par leurs propres fournisseurs.

Notons que les assujettis sans droit à déduction (médecins, avocats, compagnies d'assurances, banques, hôpitaux, etc.) sont assimilés à des consommateurs finaux lorsqu'ils destinent les biens et services acquis à la réalisation d'opérations exemptées par l'article 44 du Code de la TVA. Ils ne peuvent donc pas, en principe, déduire la TVA qui leur est portée en compte.

Conclusions

De ce qui précède, il ressort clairement que ceux qui affirment que les villes, les communes et leurs satellites n'ont rien à voir avec la TVA n'ont pas nécessairement raison.

En effet, il est indéniable que les villes, les communes et leurs satellites ont un statut TVA qui n'est pas exempt de complexité.

La première difficulté apparaît lorsqu'il s'agit de déterminer si l'autorité ou son satellite dispose de la qualité d'assujetti. Encore faut-il garder à l'esprit que, même dans le cas où la réponse est clairement négative, ce n'est pas pour autant que toute obligation en matière de TVA est écartée. On pensera notamment au traitement à réserver aux acquisitions intracommunautaires de biens ou aux achats de services à l'étranger.

Dans le cas d'une réponse positive, il ne faut pas perdre de vue que la taxation des opérations à la sortie n'est pas nécessairement la règle. En effet, de nombreuses opérations entreprises dans le giron des villes et communes bénéficient d'exemptions qui n'ouvrent pas droit à déduction, ce qui a pour conséquence que la TVA qui grève les frais encourus reste une charge.

Ce n'est que lorsqu'on arrive à la conclusion, ou que tout a été mis en œuvre pour y arriver, que les opérations effectuées sont soumises à la TVA, que l'autorité ou son satellite se trouvera en mesure de récupérer la TVA qui grève ses coûts.

Si la mise sous régime TVA d'une activité ne sera pas nécessairement perçue par le citoyen comme induisant une baisse du prix des services qui lui sont rendus, il n'en reste pas moins que les budgets consacrés à rendre ces services se trouveront allégés de manière substantielle.

Il en ressortira soit de nouveaux moyens, soit des possibilités d'alléger la charge de la fiscalité locale.

Quoiqu'il en soit, le statut TVA d'une ville, d'une commune ou de leurs satellites, s'impose à eux. Méconnaître les conséquences de ce statut n'est pas sans risque, car maintenant plus que jamais, les autorités fiscales fédérales prennent conscience de la spécificité du secteur public et analysent avec acuité les rapports qui s'établissent entre lesdites autorités et leurs administrés.

Au vu des risques financiers que peut entraîner une telle méconnaissance, mais aussi en tenant compte du fait qu'existent des opportunités d'alléger de manière substantielle la charge de TVA qui grèvent certaines de leurs activités, le temps paraît venu pour les villes et communes de se pencher avec attention sur la problématique de la TVA.Les lignes qui précèdent n'ont, dans ce cadre, que vocation à attirer l'attention des gestionnaires des deniers communaux sur une matière dont beaucoup pensent encore qu'elle ne les concerne pas…

 

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    1 Cette disposition constitue la transposition en droit belge de l'art. 4, point 5, al. 2 de la Sixième Directive du Conseil 17.5.1977 (77/388/CEE) en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires – Système commun de TVA: assiette uniforme, J.O.C.E., N° L. 145, 13.6.1977.

    2 Transposition de l'art. 4, point 5, al. 3 de la Sixième Directive.

    3 A.R. n° 26, 2.12.1970 relatif à l'assujettissement des organismes publics à la TVA. Cet A.R. met en oeuvre, en droit belge, l'annexe D de la Sixième Directive, laquelle énumère une liste d'activités pour lesquelles les organismes publics ont, en tout état de cause, la qualité d'assujetti.

    4 (…) Par. 2. Sont aussi exemptées de la taxe:

    (…)

    3° les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais; (…).

    5 op.cit.

    6 M.B. 17.7.1969.

    7 Arrêt 6.2.1997, C-247/95.

    8 La délivrance d'une carte d'identité, attribut par excellence de la puissance publique, n'est, par exemple, pas susceptible d'être effectuée par un opérateur privé en vertu de la législation belge.

    9 L. Strepenne etL. Tainmont, Statut TVA des organismes publics, R.G.F., 11/2000.

    10 Q.P. n° 126, 26.1.1998, Représentant Seghin.

    11 Q.P. n° 2383, 6.9.2002, Sénateur de Clippele.

    12 Notons à cet égard qu'il faut entendre par ”bâtiment”, au sens de la TVA, “toute construction incorporée au sol”. Sont donc notamment visés, les bâtiments au sens courant du terme mais également les parkings pavés ou macadamisés, les installations portuaires ou fluviales, un bassin d'orage, … pour autant qu'ils puissent être considérés comme neufs pour les besoins de la TVA.

    13 On considère qu'un bâtiment est neuf jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a eu lieu sa première occupation ou sa première utilisation (voy. art. 8 et 44 du Code de la TVA).

    14 Les conditions dans lesquelles cette opération est soumise à la TVA sont fixées par l'A.R. n° 30, 29.12.1992 et sont les suivantes:

    - le contrat doit concerner des immeubles bâtis, qui sont construits ou acquis par l'entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles, selon les indications détaillées du futur preneur, pour être utilisés par ce dernier dans l'exercice de son activité d'assujetti;

    - la jouissance des bâtiments et du fonds sur lequel ils sont érigés doit être consentie au preneur en vertu d'un contrat non résiliable et non translatif de propriété;

    - à l'expiration de ce contrat et moyennant un montant dont les critères de détermination sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d'acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l'objet du contrat;

    - le montant total des sommes à payer par le preneur pendant la durée du contrat et lors de la levée éventuelle de l'option prévue au 3° doit permettre au donneur de reconstituer intégralement le capital investi, majoré des intérêts et des charges de l'opération.

    15 M.B. 22.1.1994.

    16 Art. 25ter du Code de la TVA.

    17 Art. 8bis.

    (…)

    Par. 2. Pour l'application du présent article:

    1° sont considérés comme moyens de transport: les bateaux d'une longueur de plus de 7,5 mètres, les aéronefs dont le poids total au décollage excède 1.550 kilogrammes et les véhicules terrestres à moteur d'une cylindrée de plus de 48 centimètres cube ou d'une puissance de plus de 7,2 kilowatts, destinés au transport de personnes ou de marchandises, à l'exception des bateaux visés à l'art. 42, par. 1er, 1°, a et b, et des aéronefs, autres que ceux destinés à être utilisés par l'Etat, visés à l'art. 42, par. 2, 1°;

    2° sont considérés comme moyens de transport neufs, les moyens de transport visés au 1º lorsque:

    - s'il s'agit de véhicules terrestres, leur livraison est effectuée dans les six mois suivant la date de leur première mise en service ou qu'ils n'ont pas parcouru plus de 6.000 kilomètres;

    - s'il s'agit de bateaux, leur livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de leur première mise en service ou qu'ils n'ont pas navigué plus de 100 heures;

    - s'il s'agit d'aéronefs, leur livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de leur première mise en service ou qu'ils n'ont pas volé plus de 40 heures.

    (…).

    18 Q.P. n° 1094, 26.8.2002, Représentant Leterme. Pour de plus amples détails, voy. point 3.2. du présent article.

    19 Q.P. n° 580, 29.1.2001, Représentant Moriau.

    20 Décision E.T. 101.890, 27.3.2002.

    21 M.B. 13.5.1995 et M.B. 15.6.1999.

    22 Une présomption est dite “réfragable” lorsqu'il est possible de la renverser en apportant la preuve contraire, et ce, par tout moyen de preuve de droit commun, à l'exception du serment.

    23 Dans la rigueur des principes, ces services sont localisés à l'endroit où est situé l'immeuble. Toutefois, en pratique, on constate que, dans la plupart des cas, l'endroit où est situé l'immeuble est le même que celui où la prestation de services est matériellement exécutée.

    24 Ces services ont été circonscrits par A.R. et visent notamment les travaux immobiliers, soit tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que de toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble de manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature; tout travail qui relève de l'activité habituelle des architectes, des géomètres et des ingénieurs et qui tend à préparer ou à coordonner l'exécution d'un travail immobilier; toute expertise portant sur un bien immeuble par nature; toute mise à disposition d'emplacements pour véhicules; toute mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens, toute fourniture de logements meublés et toute mise à disposition d'emplacements pour le camping; tout octroi du droit d'accéder à des voies de communication et aux ouvrages d'art qui s'y rattachent, et tout droit de les utiliser, …

    25 Néanmoins cette prestation sera réputée se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel le service lui a été rendu:

    - lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée;

    - lorsque les biens travaillés sont expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée.

    26 Q.P. n° 1094, 26.8.2002, Représentant Leterme.

    27 Il s'agit des exemptions prévues aux articles 39 à 42 du Code de la TVA.

    28 Il s'agit des exemptions prévues par l'art. 44 du Code de la TVA.

    29 Voir notamment: Arrêt Stichting Uitvoering Financiële Acties, op. cit., point 13; C.J.C.E., 11.8.1995, Affaire Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Rec., p. I-2341, point 19; C.J.C.E., 12.2.1998, Affaire Blasi, C-346/95, Rec., p. I-481, point 18; C.J.C.E., 12.11.1998, Affaire Ins-titute of the Motor Industry, C-149/97, Rec., p. I-7053, point 17.

    30 Par “établissements hospitaliers”, on entend les établissements visés par la L. 23.12.1963 sur les hôpitaux, c'est-à-dire “les établissements comportant un ou plusieurs services d'examen et de traitement et dans lesquels des personnes sont admises à séjourner aux fins d'y subir un examen ou un traitement médical, chirurgical ou obstétrical”.

    31 Notons que l'administration de la TVA étend le bénéfice de l'exemption à l'hébergement des personnes qui accompagnent les malades. Etant donné le principe d'interprétation stricte des exemptions en matière de TVA, rappelé à de nombreuses reprises par la Cour de Justice des Communautés européennes, cette position nous paraît pour le moins contestable. De plus, on peut se poser la question de savoir si les établissements hospitaliers n'ont pas tout intérêt à ne pas bénéficier de l'exemption pour de telles activités.

    32 Remarquons également que, dans certains cas particuliers, un tiers à l'opération peut être désigné comme étant le redevable de la taxe.

    33 Le régime du report de paiement s'applique aux opérations suivantes:

    - tout travail immobilier au sens du Code de la TVA, à savoir, tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble de manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature;

    - toute une série d'autres opérations, qui ne qualifient pas de travaux immobiliers, et par exemple toute opération comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation de chauffage central ou de climatisation, d'une installation sanitaire ou d'une installation électrique d'un bâtiment, à l'exclusion des appareils d'éclairage et des lampes, …

    34 Q.P. n° 772, 18.2.1997, Représentant Cahay-André


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