Les pouvoirs locaux et la TVA

1. La TVA

La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est un impôt sur la consommation grevant les biens et les services. Elle est calculée à l’occasion de chaque transaction entre opérateurs économiques assujettis, chacun d’entre eux la portant en compte de son client et la rétrocédant ensuite au Trésor public, déduction faite de la TVA due par lui-même en amont. Ainsi, malgré ces paiements fractionnés au fur et à mesure des transactions, la TVA est bel et bien mise à charge du seul consommateur final.

Sont donc soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti. Qu’en est-il des pouvoirs locaux ? Sont-ils des assujettis ? Doivent-ils appliquer la TVA en la portant en compte des usagers pour les biens qui leur sont vendus ou les services qui leur sont prestés ?

Le régime TVA qui est applicable aux organismes de droit public est organisé par l’article 6 du Code de la TVA.

Une circulaire AGFisc n° 42/2015 (E.T. 125.567) du 10 décembre 2015 apporte des précisions quant à l’assujettissement à la TVA des organismes de droit public. Elle est complétée par une circulaire 2017/C/91  du 22 décembre 2017 présentant une série de questions fréquemment posées correspondant à des activités concrètement exercées par bon nombre de pouvoirs locaux, par exemple : une commune est-elle assujettie lorsqu’elle fournit des activités de publicité à titre onéreux dans le bulletin communal ? Un CPAS est-il assujetti pour l’exploitation d’une cafétéria dans une maison de repos ? Etc. Cette décision a néanmoins été remplacée par une circulaire 2017/C/91 du 22 décembre 2017 qui, outre qu’elle reprend les FAQ précitées, comporte quelques nouveautés, en particulier en ce qui concerne les synergies commune/CPAS (mais également les collaborations avec d’autres entités paracommunales). On notera également la circulaire du Ministre des Pouvoirs locaux du 28 juillet 2016 (publiée au Moniteur belge du 10 août 2016), qui complète les directives et recommandations fédérales précitées, en particulier en faisant le lien entre celles-ci et la comptabilité communale.

2. Non-assujettissement de principe des pouvoirs locaux

Conformément à l’article 6, al. 1er, du Code de la TVA (CTVA), l’État, les Communautés et les Régions de l’État belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsqu’à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.

Outre les pouvoirs publics, les établissements publics visés ici doivent présenter les caractéristiques suivantes, pour pouvoir prétendre au non-assujettissement : être dotés d’une personnalité juridique propre ; avoir été créés par une loi, un arrêté royal ou ministériel, un décret ou une ordonnance (procédé juridique de la fondation) ; avoir été créés dans le but de satisfaire certains besoins collectifs d’intérêt général ; bénéficier d’une autonomie d’organisation et de gestion, sans préjudice des divers contrôles dont ceux de tutelle administrative.

En revanche, l’article 6, al. 1er, CTVA, ne concerne pas les associations de droit public, lesquelles sont donc constituées par le procédé juridique de l’association et non de la fondation. Autrement dit, les intercommunales ou les associations chapitre XII, notamment, sont, au contraire des communes et des CPAS, en principe assujettis à la TVA, sans préjudice de diverses exemptions (cf. infra).

La Cour de Justice de l’Union européenne a en outre conclu que "les activités accomplies en tant qu’autorité publique, donnant lieu à non-assujettissement à la TVA, ne pouvaient être définies par leur objet ou leur but, mais seulement par le régime juridique applicable à l’activité : les organismes exercent alors des activités en tant qu’autorités publiques lorsqu’ils accomplissent les opérations précitées dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier ; en revanche, lorsqu’ils agissent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés, on ne saurait considérer qu’ils exercent des activités en tant qu’autorités publiques" (V. Sepulchre, Fr. Mennig, La TVA et les communes, Bruges, Vanden Broele, ouvrage à feuillets mobiles, mise à jour mai 2010, p. 1281).

Pratiquement cependant, prenant en considération le contexte général dans lequel ils agissent et les modalités d’exercice de leurs activités, l’Administration fiscale part du postulat que les organismes de droit public visés ici agissent, en principe, toujours en tant qu’autorités publiques et n’ont donc pas la qualité d’assujetti à la TVA, sauf, bien entendu, l’application éventuelle de l’article 6, al. 2 ou 3, du Code (cf. infra).

Ces organismes de droit public ne doivent donc pas porter la TVA en compte de leurs usagers pour les biens qu’ils leur livrent ou les services qu’ils leur prestent, contre paiement. Ils ne peuvent cependant pas non plus, fort logiquement, "récupérer" la TVA qu’ils ont eux-mêmes payée en amont sur les biens et services nécessaires à leurs activités.

3. Sauf en cas de distorsion de concurrence

Cela étant, les règles européennes transposées en droit belge au travers de l’article 6, al. 2, CTVA, imposent que, même lorsque les conditions de non-assujettissement sont respectées, les opérations réalisées par les pouvoirs locaux, notamment, soient soumises à la TVA lorsqu’un traitement différent au regard de la TVA entraînerait des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

Ainsi, les conditions suivantes doivent être remplies cumulativement pour qu’une commune ou un CPAS, notamment, même agissant en tant qu’autorité publique, ait néanmoins la qualité d’assujetti :

• des activités ou opérations identiques sont réalisées par d’autres opérateurs économiques, essentiellement ceux relevant du secteur privé ;
• la réalisation de ces activités ou opérations par la commune ou le CPAS entraîne d’importantes distorsions de concurrence au préjudice des autres opérateurs ;
• le statut de non-assujetti de l’organisme public est la cause de cette distorsion de concurrence.

L’existence d’une telle distorsion de concurrence est donc certainement une question de fait, dont l’analyse par l’Administration de la TVA ne sera en principe suscitée qu’en cas de requête motivée de l’opérateur économique s’estimant lésé. Cela étant, dans des cas flagrants, la distorsion de concurrence pourra être soulevée d’office par les services compétents. Et la Cour de Justice de l’Union européenne est sévère à cet égard : les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local en particulier (C.J.U.E., arrêt Isle of Wight du 16.9.2008, aff. C-288/07). Autrement dit, il ne s’agit pas seulement de prendre en compte la concurrence actuelle, mais également la concurrence potentielle, pour autant cependant que la possibilité pour un opérateur économique d’entrer sur le marché en question soit réelle, non simplement hypothétique.

Et c'est la grande nouveauté de la circulaire n° 42/2015 : relativement à une activité déterminée, l’Administration fiscale considère qu’aucune distorsion de concurrence d’une certaine importance ne doit être retenue lorsque le chiffre d’affaires annuel d’une activité économique n’excède pas 25 000 euros. En l’occurrence, ce seuil doit être envisagé à l’égard de l’activité en cause (et non opération par opération), de sorte que seul le chiffre d’affaires que cette activité génère doit être pris en compte.

Si, au cours d’une année civile, le montant du chiffre d’affaires d’une activité déterminée dépasse le montant de 25 000 euros, l’organisme de droit public doit prendre immédiatement contact avec l’office de contrôle de la TVA compétent. Cet office de contrôle décidera, alors, sur la base des éléments de fait et, après avoir pris connaissance des arguments de l’organisme de droit public, s’il y a lieu de retenir l’existence d’une distorsion d’une certaine importance au sens de l’article 6, al. 2, du Code de la TVA.

Par exemple, la vente par une commune de brochures touristiques comprenant notamment des itinéraires pédestres et cyclables peut donner lieu à des distorsions de concurrence, au sens de l’article 6, al. 2, CTVA, à l’égard des autres opérateurs économiques privés (maisons d’édition, etc.) qui proposent à la vente des brochures touristiques similaires. Si le chiffre d’affaires annuel de cette activité n’excède pas 25 000 euros, l’Administration de la TVA conclut qu’en l’espèce, il n’y a pas de distorsions de concurrence d’une certaine importance, de sorte que la commune n’est pas considérée comme un assujetti pour la vente de ces brochures touristiques.

Un cas particulier : les mises à disposition de personnel, qui entrent potentiellement en concurrence avec les activités des sociétés d’intérim. L’Administration de la TVA admet ainsi que la mise à disposition de personnel par une commune ou un CPAS à un autre organisme de droit public ne donne pas lieu à de potentielles distorsions de concurrence et ce, peu importe le "chiffre d’affaires" annuel de l’activité. Cette tolérance particulière s’applique également à l’égard de la mise à disposition de personnel par une commune ou un CPAS à des entités qu’ils ont créées et qu’ils surveillent, notamment les régies communales autonomes et les associations chapitre XII. Le simple octroi de subventions liées au prix ou de subventions de fonctionnement à une entité tierce ne suffit donc pas pour pouvoir recourir à cette tolérance. Quant aux mises à disposition, plus particulièrement, d’ « article 60 », l’administration ne s’opposera pas à l’application de l’exemption de l’article 44, § 2, 2°, CTVA (prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale), pour autant que ces mises à disposition ne soient pas déjà visées par la tolérance précitée.

Autre situation concernant tout particulièrement les pouvoirs locaux : les synergies commune/CPAS (mais également les collaborations avec d’autres entités paralocales). Comme le relève l’Administration de la TVA, communes et CPAS peuvent faire appel à leurs services respectifs ou constituer des services communs, qui fournissent des services aux deux entités. Parfois, ces prestations de services sont facturées à l’autre entité. Dans certains cas également, cette collaboration influence la dotation communale au CPAS. L’administration admet que de telles prestations de services fournies à titre onéreux par une commune à son propre CPAS ou à un "organisme indépendant externe" (autre entité paralocale, par ex. une RCA), ainsi que celles fournies par le CPAS à la propre commune ou à l’"organisme indépendant externe", peu importe leur importance, ne conduisent pas à des distorsions de concurrence. Ceci s’applique mutatis mutandis tant à l’égard des livraisons de biens effectuées par une commune à son propre CPAS ou à un "organisme indépendant externe" qu’à l’égard de telles livraisons effectuées par le CPAS à "sa" commune ou à un "organisme indépendant externe". A noter cependant que cette tolérance administrative ne change rien aux règles d’assujettissement applicables aux entités paralocales en tant que prestataires (elles ne sont visées ici qu’en tant que bénéficiaires).

4. Et sauf certaines activités

En outre, conformément à l’article 6, al. 3, CTVA, certaines activités impliquent nécessairement l’assujettissement des organismes publics, pour autant qu’elles soient non négligeables, peu importe qu’elles entraînent – ou non – des distorsions de concurrence.

Sont visés :

1. les services de télécommunications ;
2. la fourniture et la distribution d’eau, de gaz, d’électricité et d’énergie thermique ;
3. le transport de biens et de personnes ;
4. les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;
5. les livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente ;
6. les opérations des organismes d’intervention agricoles portant sur les produits agricoles et effectuées en application des règlements portant organisation commune du marché de ces produits ;
7. l’exploitation des foires et des expositions à caractère commercial ;
8. l’exploitation et la concession de droits à l’exploitation d’un parking, d’un entrepôt et/ou d’un terrain de camping ;
9. les travaux de publicité ;
10. les prestations de services des agences de voyages ;
11. les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les cantines d’entreprises, économats, coopératives et établissements similaires ;
12. les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les organismes de radiodiffusion et de télévision.

Et, à nouveau, l’appréciation du caractère non négligeable des activités reprises à l’article 6, al. 3, est une question de fait qui doit être examinée au cas par cas et distinctement pour chaque activité. Relativement à une activité déterminée, l’Administration fiscale accepte que celle-ci soit considérée comme négligeable lorsque le chiffre d’affaires annuel de cette activité n’excède pas 25 000 euros.

Par exemple, les communes sont assujetties à la TVA pour les travaux de publicité consistant à proposer un espace publicitaire sur des plaques indicatrices des noms de rue, dans le bulletin communal, dans les centres sportifs, etc., pour autant que ces opérations emportent un chiffre d’affaires annuel dépassant 25 000 euros.

5. Sans préjudice d’une éventuelle exemption

L’article 44 CTVA prévoit diverses exemptions de la taxe pour une série de livraisons de biens et prestations de services déterminées. Aucune TVA n’est donc en principe exigible en raison de ces opérations qui relèvent pourtant d’une activité économique.

Mais, bien que ces opérations soient exemptées, elles restent néanmoins visées par le Code, conférant la qualité d’assujetti à celui qui les effectue, conformément à l’article 4 CTVA.

Cela étant, la circonstance que celui qui effectue des opérations exemptées au sens de l’article 44 CTVA a la qualité d’assujetti, ne lui permet pas de soumettre ces opérations à la TVA (même sur option) ni d’exercer aucun droit à déduction de la taxe en amont (opérations "à l’entrée", p.ex. frais généraux, matières premières, etc., nécessaires à l’exercice de l’activité exemptée).

Autrement dit, la personne qui effectue uniquement des opérations exemptées est un assujetti sans droit à déduction ou assujetti exempté. Elle ne doit dès lors pas être identifiée à la TVA pour ses opérations "à la sortie".

Ainsi, sont notamment exemptés :

• les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l’enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public, ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité compétente ; sont notamment visés : les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées ; les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes ; les organismes qui ont pour mission d’assister, d’encadrer ou d’accueillir des personnes en graves difficultés matérielle ou morale ;
• les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu’ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ;

• les prestations de services ayant pour objet l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l’enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l’autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent ; les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ;

• les locations de livres et de périodiques, de partitions musicales, de disques, de bandes magnétiques, de diapositives et d’autres supports de la culture, et les prestations de services fournies aux lecteurs par les bibliothèques et les cabinets de lecture, lorsque les prestataires de ces services sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu’ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais de même que les livraisons de biens étroitement liées à ces opérations ;

• les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l’exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu’il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais ;

• l’organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d’expositions, de concerts ou de conférences ainsi que les livraisons de biens étroitement liées à ces prestations de services par des organismes reconnus par l’autorité compétente, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités servent uniquement à en couvrir les frais ;

• les livraisons de biens immeubles par nature ; sont toutefois exceptées, notamment, les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens, par certains assujettis ; les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels au sens de l’article 9, al. 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature (du Code de la TVA) ;

• l’affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, à l’exception notamment des prestations de services suivantes : la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ; la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens ; la mise à disposition d’emplacements pour le camping ; la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports.

Cela dit, il y aura également lieu d’examiner si, le cas échéant, le fait de considérer l’organisme de droit public comme non assujetti pour ces activités ne conduit pas à des distorsions de concurrence potentielles d’une certaine importance, au détriment de concurrents privés ou au détriment de l’organisme de droit public lui-même (cf. les exemples cités dans la circulaire). Il s’agit là de la conséquence de l’arrêt n° 104/2008 du 17 juillet 2008 de la Cour constitutionnelle, par lequel la Cour a annulé l’article 39, a, de la loi-programme du 27 décembre 2006, conformément auquel la qualité d’assujetti était attribuée de plein droit aux organismes de droit public qui effectuent des opérations visées à l’article 44 du Code.

Par exemple, l’organisation de représentations culturelles par une commune est en principe un service exempté, visé à l’article 44, par. 2, 9°, du Code de la TVA. L’Administration de la TVA part ainsi du principe que les opérations, visées à l’article 44 du Code qui sont effectuées par les organismes de droit public en tant qu’autorités publiques, peuvent conduire à des distorsions de concurrence au sens de l’article 6, al. 2, du Code de la TVA. L’Administration considère cependant, on l’a vu, qu’aucune distorsion de concurrence d’une certaine importance ne doit être retenue lorsque le chiffre d’affaires annuel de cette activité économique n’excède pas 25 000 euros. Et, si une distorsion de concurrence d’une certaine importance est constatée, l’organisation par une commune de représentations culturelles est néanmoins exemptée de TVA et ce, pour autant que les revenus que la commune retire de cette activité servent exclusivement à en couvrir les frais.

6. Et sans préjudice d’une franchise

Conformément à l’article 56, par. 2, CTVA, les activités et opérations réalisées dans les conditions de l’assujettissement bénéficient, dans tous les cas, d’une franchise lorsque leur chiffre d’affaires ne dépasse pas 25 000 euros (cumulés pour toutes les activités concernées) par an, seuil qui – on l’a compris – sert aussi à l’Administration de la TVA pour déterminer l’existence de potentielles distorsions de concurrence ou le caractère non négligeable de certaines activités.