La comptabilité communale

1. Généralités

Trois documents d’importance fondent l’essentiel des règles applicables en matière de confection du budget, de gestion financière quotidienne de la commune et de clôture des comptes : le Code de la démocratie locale et de la décentralisation (CDLD), le Règlement général de la comptabilité communale (RGCC) et la circulaire budgétaire annuelle du Ministre des Pouvoirs locaux.

Les finances communales font l’objet du livre III de la première partie du CDLD. En complément, on trouvera également aux articles L1124-21 et suivants du même Code une série de dispositions concernant le directeur financier.

Outre certaines dispositions générales, le CDLD reprend l’exigence d’équilibre budgétaire (art. L1314-1) ainsi que les dispositions issues du décret du 15 juillet 2008 (venues en substitution de celles du décret du 20 juillet 1989) relatif au financement des communes wallonnes via le Fonds des Communes. Le dernier article d’importance à signaler ici est le L1315-1 du CDLD qui dispose que "le Gouvernement arrête les règles budgétaires, financières et comptables des communes, ainsi que celles relatives aux modalités d’exercice des fonctions de leurs comptables". Cet article renvoie à un arrêté du Gouvernement wallon daté du 5 juillet 2007[1] mieux connu sous le nom de "Règlement général de la comptabilité communale" (RGCC) qui abroge, à partir du 1^er janvier 2008, l’ancien arrêté royal datant du 2 août 1990[2].

L’adoption de l’arrêté royal de 1990, qui remplaçait alors des dispositions datant de 1945, consacre l’adoption de nouvelles règles en matière de comptabilité des communes. Cette "nouvelle comptabilité communale" introduit un volet de type commercial et industriel à la comptabilité publique classique. La date du 1^er janvier 1995 avait été retenue pour l’entrée en vigueur de cette nouvelle architecture comptable.

Ainsi, depuis cette date, les communes établissent, en plus du budget et du compte budgétaire, un bilan, un compte de résultats et des annexes. Tels quels, ces comptes fournissent de nombreuses informations intéressantes sur la situation financière générale de la commune mais c'est de l'exploitation de ces données, de leur analyse financière, que la plus grande part de la "valeur ajoutée" communale proviendra. En effet, l'approche des finances communales ne doit pas se limiter à la seule maîtrise de la comptabilité. L'importance de la comptabilité, outil d'enregistrement de l'activité économique de la collectivité locale, demeure bien évidemment une réalité pratique incontestable, mais celle-ci se révèle aussi et surtout une base indispensable pour l'approche et la réflexion financière proprement dites.

Il faut néanmoins rester conscient que l'appréciation d'une gestion communale ne peut se limiter à l'évaluation de sa gestion financière mais doit s'étendre à l'appréciation, plus difficilement quantifiable et donc plus subjective, de son bénéfice social : niveau d'équipement, qualité des services, etc.

2. La comptabilité budgétaire

Directement héritée de l’ancienne comptabilité communale, la comptabilité budgétaire a comme outil central le budget. Celui-ci est constitué par la prévision de toutes les recettes et dépenses qui pourront être effectuées au cours d’un exercice financier qui correspond désormais à l’année civile.

Le budget est préparé par le collège communal, arrêté, lors d’un vote, par le conseil communal, et sera, après approbation ou réformation par la tutelle, exécuté par le collège.

Ce budget doit être voté par le conseil communal pour le 31 décembre au plus tard et transmis à la tutelle pour le 15 janvier au plus tard. Préalablement à cela, un budget provisoire, arrêté par le collège, doit être transmis à la Région wallonne pour le 1^er octobre au plus tard. On notera que ce budget provisoire n’est pas soumis à l’exercice de la tutelle mais sert uniquement à répondre à la demande de l’Institut des Comptes Nationaux (ICN) de disposer le plus rapidement possible de données budgétaires.   

L’équilibre du budget peut être apprécié, soit à l’exercice propre, c’est-à-dire en observant la différence entre recettes et dépenses de l’exercice considéré, soit à l’exercice global, c’est-à-dire en tenant compte des résultats de l’exercice propre, des exercices antérieurs et des prélèvements sur fonds de réserves. S’inscrit dans les résultats des exercices antérieurs du budget, le résultat global présumé du budget précédent puis, lorsque le compte est clôturé, le résultat budgétaire du compte. Ainsi, par exemple, au 15 septembre 2023, dans le résultat des exercices antérieurs du budget 2024 en préparation, l’on inscrira le résultat présumé du budget 2023 après modification budgétaire et ce dernier sera remplacé par le résultat budgétaire du compte budgétaire 2023 probablement dans le courant de l’année.

L’équilibre global, tant au service ordinaire qu’au service extraordinaire, constitue le premier principe essentiel de la gestion financière[3]. Il est cependant attendu des communes qu’elles atteignent l’équilibre à l’exercice propre du service ordinaire. À défaut, les communes en question doivent présenter un plan de convergence à l’autorité de tutelle. Ce plan prévoit le retour à l’équilibre à l’exercice propre dans les trois ans et les mesures prises pour retrouver cet équilibre. Les prochains documents budgétaires ne seront pas approuvés par l’autorité de tutelle tant que le plan de convergence n’aura pas été approuvé par le Gouvernement wallon.

À la suite de la crise liée à la Covid-19, la Région a toutefois autorisé les communes à présenter temporairement un budget en déficit à l’exercice propre. Il a ainsi pu atteindre jusqu’à 3 % des dépenses ordinaires en 2020 et 5 % en 2021 et en 2022 pour autant que ce déficit découlait expressément de l’impact de cette crise[4]. En 2023, un déficit de 2 % a été autorisé, et ce, sans qu’il y ait nécessairement un lien avec la crise. Mais pour 2024, plus aucune possibilité de déficit n’est prévue.      

Le budget est à la fois un document à portée économique (sur base de prévisions, il permet de vérifier que les recettes permettront de couvrir les dépenses), mais également politique. En effet, ce document peut s’entendre comme la traduction, en termes financiers, des priorités de développement et de gestion de la majorité dirigeante. Il peut se définir comme une autorisation décernée par le conseil communal au collège communal de procéder à des dépenses et de percevoir des recettes jusqu’à des montants préalablement établis sur base des réalités financières de la commune mais également du programme politique de la majorité issue des élections.

La structure du budget est déterminée par les plans et classification comptables. Sa présentation s’appuie sur une série de codes hiérarchiques composant une série d’articles budgétaires. Chaque article est le résultat de la juxtaposition d’un code fonctionnel (qui décrit le domaine dans lequel l’action publique s’exerce) et d’un code économique (qui décrit la nature des dépenses et des recettes). Ainsi, l’article 332/11101 reprend le traitement pécuniaire (code économique 111-01) du personnel du service de police (code fonctionnel 332). Le code 421/21101 reprend les charges financières des emprunts (code fonctionnel 421) pour les infrastructures de voirie (code économique 21101), tandis que le code 10451/16101 fait référence aux recettes de prestation (code fonctionnel 16101) relatives à la délivrance de cartes d’identités électroniques (code économique 10451).

Sauf rares exceptions, l’autorisation de recettes et dépenses accordée par le conseil au collège s’entend article par article.

Le budget est composé de deux volets distincts : l’ordinaire et l’extraordinaire.

Le service ordinaire du budget reprend l’ensemble des recettes et dépenses qui se produisent une fois au moins au cours de chaque exercice financier et qui assurent à la commune des revenus et un fonctionnement réguliers, en ce compris le remboursement périodique de la dette (RGCC, art. 1^er, 1°).

Le service extraordinaire reprend l’ensemble des recettes et des dépenses qui affectent directement et durablement l’importance, la valeur ou la conservation du patrimoine communal (RGCC, art. 1^er, 2°).

La réglementation interdit en principe le transfert depuis le service extraordinaire vers le service ordinaire (en application du principe selon lequel un déficit à l’ordinaire ne peut être couvert par des emprunts), au contraire des mouvements en sens inverse.

L’article 15 du RGCC permet de procéder, en cours d’exercice, à une ou plusieurs modifications budgétaires qui suivront la même procédure de création et d’approbation que le budget initial de l’exercice.

Après la clôture d’un exercice, le directeur financier établit le compte budgétaire. Celui-ci sera ensuite arrêté par le conseil et soumis à la tutelle pour approbation. Il s’agit d’un "document comptable récapitulant la mesure dans laquelle les articles budgétaires de recettes et de dépenses ont été exécutés. Il constitue un instrument de mesure de l’exécution du budget et donne ainsi un certain nombre d’indications sur la façon dont le collège met en œuvre le programme politique du conseil communal"^[5].

Le compte budgétaire doit être voté par le conseil communal pour le 1^er juin au plus tard. Préalablement à cela, un compte provisoire, arrêté par le collège, doit être transmis à la Région wallonne pour le 15 février au plus tard. On notera que ce compte provisoire n’est pas soumis à l’exercice de la tutelle mais sert uniquement à répondre à la demande de l’ICN en matière de disponibilité de données comptables et budgétaires.

3. La comptabilité générale 

La comptabilité générale a été introduite au niveau communal par suite de la nouvelle comptabilité communale. Elle permet de présenter les comptes de la commune sous une forme proche de ceux des entreprises, c'est-à-dire en proposant un bilan et un compte de résultats. Le premier peut s’entendre comme une photographie, à une date donnée, des ressources de la commune et de l’utilisation qui en est faite. Le second synthétise les flux financiers qui ont traversé la commune durant un exercice particulier.

Le tableau repris ci-dessous propose une synthèse agglomérée de la structure du bilan des communes wallonnes.

Bilan au 31 décembre 2021 – 237 communes wallonnes (sur 262) 

Source : Belfius

Les rubriques du passif indiquent quelles sont les ressources financières de la commune, tandis que les rubriques de l’actif renseignent sur l’utilisation qui est faite de ces ressources.

On s’aperçoit que les fonds propres concentrent l’essentiel des moyens financiers des communes. L’observation qui est faite de ce tableau, corroborée par différents ratios comptables, indique d’ailleurs que l’endettement des communes est à la fois raisonnable (en termes de charges et de risque liés à la répartition du délai d’exigibilité) et sain (ces dettes servent essentiellement à financer un accroissement du patrimoine).

L’utilisation de ces ressources est essentiellement tournée vers les actifs immobilisés, notamment le patrimoine mobilier et immobilier. Les voiries, dont l’estimation de la valeur financière reste toutefois peu aisée, concentrent l’essentiel de cette immobilisation.

4. Le cycle budgétaire et comptable

Un cycle budgétaire communal s’étale en réalité sur trois années :

• ·        il y a tout d’abord les différentes étapes liées à la préparation du budget et qui ont lieu avant l’année de l’exercice budgétaire (dans notre exemple, toutes les étapes ayant lieu en 2020) ;
• ·        il y a ensuite l’année de l’exercice budgétaire à proprement parler, c’est-à-dire l’année durant lequel le budget va avoir force de loi et va sortir ses effets tout au long de l’année civile (dans notre exemple, du 1^er janvier au 31 décembre 2021) ;
• ·        et enfin, nous arrivons aux différentes étapes liées à l’établissement des comptes annuels et qui font en réalité la synthèse de l’exercice budgétaire écoulé (dans notre exemple, les étapes se déroulant en 2022).

L’infographie ci-dessous est une version simplifiée du cycle budgétaire complet, dans laquelle nous avons repris les grandes étapes qu’il convient de garder en mémoire.

5. Les principes comptables dans d'autres formes de gestion

Les principes de la nouvelle comptabilité communale ne s’appliquent pas nécessairement à toutes les structures paracommunales.

Au niveau des CPAS, la loi organique du 8 juillet 1976, le RGCC et l’arrêté du Gouvernement wallon du 17 janvier 2008 relatif à la comptabilité communale pour les centres publics d'action sociale, organisent l’application des principes généraux de la nouvelle comptabilité communale. Les CPAS sont donc tenus de suivre les mêmes règles que les communes avec cependant une série de dispositions spécifiques organisées dans un texte distinct. C’est la date du 1^er janvier 1998 qui a été retenue pour l’introduction de ces règles au niveau des CPAS.

Suivant un principe sensiblement équivalent, l'article 34 de la loi sur la police intégrée du 7 décembre 1998 fixe entre autres que l'article 131 et le titre VI, chapitres I^er et II, de la nouvelle loi communale, exceptés les articles 243 et 253 (l’ensemble de ces articles ont été intégrés au CDLD aux articles L1311-1 et suivants), sont d'application à la gestion budgétaire et financière de la zone de police. Par analogie avec le RGCC, un règlement adapté à la spécificité des zones de police et de leurs organes a été adopté le 5 septembre 2001. Les principes de la nouvelle comptabilité communale sont donc, ici également, d’application.

Les règles relatives à la gestion financière et comptable des zones de secours sont proches de celles applicables à la gestion d’une zone de police ou d’une commune. Elles sont définies par l’arrêté royal du 19 avril 2014 portant le règlement général de la comptabilité des zones de secours.

La comptabilité des régies communales ordinaires est réglée par le biais d’un arrêté du Régent datant du 18 juin 1946. Ce texte prévoit la tenue conjointe d’une comptabilité budgétaire et d’un bilan et compte de résultats, suivant des dispositions propres moins contraignantes que les règles applicables aux communes. On remarquera que rien n’interdit toutefois d’appliquer les principes comptables de la nouvelle comptabilité communale à ces structures. 

Les régies communales autonomes sont soumises à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises (CDLD, art. L1231-11). Cela signifie qu’il y a obligation de tenir une comptabilité générale qui réponde aux principes du Plan comptable minimum normalisé et que la tenue d’un budget n’est pas obligatoire.

Les règles comptables des fabriques d’église relèvent de textes très anciens. Celles-ci sont tenues de voter chaque année un budget. L’élaboration d’une comptabilité générale n’est cependant pas imposée. Le modèle de budget doit être conforme à celui déterminé par les arrêtés royaux des 7 août 1870 et
12 septembre 1933. On y trouve un service ordinaire et un volet extraordinaire. En revanche, il ne s’y trouve pas de classification fonctionnelle et économique.

La loi ne prévoit pas de distinguer les asbl para-communales des autres asbl. Les règles sont donc les mêmes pour toutes. Le Code des sociétés et des associations distingue les asbl par classe de taille. La règle générale est l’application du Livre III du Code de droit économique. Toutefois, les « micro-asbl » et les « petites » asbl se voient accorder la possibilité de tenir une comptabilité simplifiée respectivement sous la forme d’un micro-schéma ou d’un schéma abrégé conforme à l’arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations. 

Enfin, en ce qui concerne les intercommunales, les articles L1523-16 et L1523-23 du CDLD imposent la tenue d’une comptabilité générale suivant les principes de la loi du 17 juillet 1975 s’appliquant aux entreprises, « sauf si les statuts ou des dispositions légales spécifiques y dérogent » (cas des hôpitaux publics notamment).

[1]       M.B. 22.8.2007.

[2]       M.B. 3.10.1990.

[3]       CDLD, art. L1314-1, § 1.

[4]       CDLD, art. L1314-1, § 3.

[5]       A. Coenen, Introduction aux Finances communales, éd. La Charte, 2.000, p. 102.